IPPB5/423-704/12-2/RS - CIT w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 17 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej - jest nieprawidłowe,

* momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej oraz w zakresie momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka nie posiada własnych urządzeń przesyłowych, którymi miałaby być dostarczona sprzedawana energia. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Systemu Dystrybucyjnego oraz umową dystrybucyjną Spółka dokonuje dostawy energii elektrycznej do swoich klientów końcowych za pośrednictwem danego Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) na jego obszarze.

C w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do nabywców końcowych, dokonywała zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, które następnie były umarzane jako wykonanie obowiązku nałożonego przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). W części której Spółka nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia, Spółka uiszczała opłatę zastępczą. Koszty opłaty zastępczej oraz koszty związane z zakupem certyfikatów zostały przez Spółkę zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem i rozliczone odpowiednio w dacie uiszczenia opłaty zastępczej oraz w dacie przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia, tzn. opłata zastępcza uiszczana w 2012 r. jako wykonanie obowiązku za rok 2011, zaliczona została do kosztów roku 2012. Tak samo w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia - świadectwa przedstawione do umorzenia w pierwszym kwartale 2012 r. jako wykonanie obowiązku za rok 2011, zostały zaliczone do kosztów roku 2012. Podobny schemat Spółka stosowała w latach ubiegłych. Natomiast dla celów sprawozdania finansowego, zgodnie z zasadami rachunkowości, powyższe koszty zaliczane były do kosztów tego roku, w którym wykazano przychody ze sprzedaży tej energii, z której wynikał obowiązek umorzenia świadectw lub wniesienia opłaty zastępczej.

Obowiązek posiadania przez Spółkę świadectw pochodzenia oraz ich umorzenia wynika z prawa energetycznego (art. 9a ust. 1). Obowiązek ten warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym jest on ściśle związany z dokonywaniem czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej Spółki i źródło jej przychodów. W konsekwencji wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności Spółki i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z art. 9e ust. 14 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Stosownie do przepisu art. 9a ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, Spółka zobowiązana jest:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, o których mowa w przepisie art. 9e tej ustawy, tj. świadectwa wytworzenia energii w odnawialnym źródle, w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do ilości energii sprzedanej odbiorcom końcowym w poprzednim roku, albo

* uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie.

W celu wypełnienia ww. obowiązków, Spółka nabywa na rynku świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych i w terminie do 31 marca roku następującego, po roku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawia przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo potraktowała koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą jako koszty pośrednie.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem świadectw pochodzenia oraz koszty związane z opłatą zastępczą należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami. W związku z powyższym Spółka winna dokonać korekty zeznań i rozliczyć koszty z tytułu opłaty zastępczej oraz zakupu świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczą.

Podniesiono, iż zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane tj. tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy do stanu faktycznego w jakim znajduje się Wnioskodawca należy zdaniem Spółki stwierdzić, że w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, istotnym jest, aby zostały one poniesione (tzn. były znane co do rodzaju i kwoty) do dnia określonego w pkt 1 i 2 art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym datą graniczną uznania wydatku o charakterze bezpośrednim za koszt uzyskania przychodów jest w przypadku Spółki data sporządzenia sprawozdania finansowego.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 9a ustawy - Prawo energetyczne Przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi oraz towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie są obowiązane:

Zgodnie z ust. 5 art. 9a Opłaty zastępcze, powinny być uiszczane do dnia 31 marca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy.

Według Wnioskodawcy z regulacji prawa energetycznego wynika, że jednostka dostarczające energię nabywcy końcowemu ma obowiązek uzyskać i przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia lub uiścić opłatę zastępczą. Jednostka ma prawo wyboru czy z obowiązku nałożonego cytowanym przepisem wywiąże się przedstawiając świadectwa do umorzenia na całą dostawę energii zrealizowaną w danym roku czy też od całej energii uiści opłatę zastępczą, czy też w części uiści opłatę zastępczą, a w pozostałej części przedstawi świadectwa do umorzenia. Z powyższego zdaniem wnioskodawcy wynika, że niewątpliwie wydatki związane z nabyciem świadectw do umorzenia oraz wydatki związane z ponoszoną opłatą zastępczą mają taki sam charakter. Ponadto są one w ścisły sposób związane ze sprzedawaną energią bowiem ilość sprzedanej energii jest determinantą określającą wysokość opłaty czy ilość koniecznych do umorzenia certyfikatów. Inaczej mówiąc, można je powiązać z konkretną częścią uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów tj. przychodów pochodzących ze sprzedaży energii elektrycznej.

O tym że opłata zastępcza jest kosztem bezpośrednio związanym z osiąganymi przychodami przesądza zdaniem Spółki również fakt jej wyliczania. Zgodnie z art. 9a ust. 2 Prawa energetycznego opłatę zastępczą oblicza się według wzoru:

Oz = Ozj x (Eo - Eu),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

Oz - opłatę zastępczą wyrażoną w złotych,

Ozj - jednostkową opłatę zastępczą wynoszącą 240 zł za 1 MWh,

Eo - ilość energii elektrycznej, wyrażoną w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 lub w art. 9o ust. 1, w danym roku,

Eu - ilość energii elektrycznej, wyrażoną w MWh, wynikającą ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 lub art. 9o ust. 1, które obowiązany podmiot przedstawił do umorzenia w danym roku, o którym mowa w art. 9e ust. 14.

Podniesiono, iż zapłata przez Wnioskodawcę opłaty zastępczej, czy wydatek związany z nabyciem certyfikatów nie wpływa na funkcjonowanie całej Spółki Obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia ciąży na przedsiębiorstwach energetycznych w związku ze sprzedażą energii elektrycznej odbiorcom końcowym i uzależniony jest od jej wielkości. W konsekwencji wartość świadectw pochodzenia zgłaszanych do umorzenia jest kosztem operacyjnym podstawowej działalności i powinna stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej. To samo należy odnieść do opłaty zastępczej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek z tytułu opłaty zastępczej lub zakupu certyfikatu przedłożonego do umorzenia stanowi koszt uzyskania przychodów i można go rozpoznać w roku, którego dotyczy, tzn. roku w którym nastąpiła sprzedaż energii do odbiorcy końcowego, nawet jeśli zakup lub opłata została dokonana w pierwszym kwartale kolejnego roku. Oczywiście pod warunkiem, że opłata zastępcza została poniesiona przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, a w przypadku umorzenia certyfikatów, że odpowiedni wniosek został złożony do Prezesa URE przed tą datą - zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że nieprawidłowo do tej pory kwalifikowała koszty związane z ponoszoną opłatą zastępczą oraz zakupem certyfikatów jako koszty pośrednie, ponieważ w istocie są to koszty ściśle powiązane z osiąganymi przez Spółkę przychodami i winny być traktowane jako koszty bezpośrednie. Wobec powyższego Spółka winna skorygować swoje zeznania podatkowe za lata ubiegłe.

Podniesiono, iż prawidłowość rozumowania Spółki potwierdzają interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach np. Interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., znak 1471/DPD2/423-60/06/AB/6, ale przede wszystkim prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz opłaty zastępczej - za nieprawidłowe,

* momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c tej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie energią elektryczną jest działalnością regulowaną, wykonywaną na podstawie koncesji wydanej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostawy energii elektrycznej do nabywców końcowych, Spółka dokonywała zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, które następnie były umarzane jako wykonanie obowiązku nałożonego przepisami ustawy - Prawo energetyczne. W części, w której Spółka nie przedstawiła do umorzenia wymaganej ilości świadectw pochodzenia, Spółka uiszczała opłatę zastępczą. Koszty opłaty zastępczej oraz koszty związane z zakupem certyfikatów zostały przez Spółkę zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodem i rozliczone odpowiednio w dacie uiszczenia opłaty zastępczej oraz w dacie przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia. Podobny schemat Spółka stosowała w latach ubiegłych. Natomiast dla celów sprawozdania finansowego, zgodnie z zasadami rachunkowości, powyższe koszty zaliczane były do kosztów tego roku, w którym wykazano przychody ze sprzedaży tej energii, z której wynikał obowiązek umorzenia świadectw lub wniesienia opłaty zastępczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nabytych w celu umorzenia oraz opłaty zastępczej a także moment rozpoznania przedmiotowych wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności wskazać na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy prawo energetyczne:

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji czyli równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej (mechanicznej) w trakcie tego samego procesu technologicznego. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy - Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze. zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 ustawy - Prawo energetyczne Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Natomiast opłaty zastępcze, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 ustawy - Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne).

Z powyższego wynika, iż podatnik, który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia - obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

W tym miejscu należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty zastępczej. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje co prawda, iż do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone m.in. następujące kary i odszkodowania:

* kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy),

* opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ww. ustawy).

Jednakże przedmiotowa opłata zastępcza nie ma charakteru opłaty sankcyjnej.

Zdaniem tut. Organu, w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw a także uiszczenie opłaty zastępczej związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia oraz wydatków związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż związek ten przybiera raczej charakter funkcjonalny, wynikający z obowiązującego w Polsce systemu gospodarki paliwami i energią. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie przedmiotowych świadectw pochodzenia, w sytuacji ich późniejszego umorzenia oraz wydatki poniesione w związku z uiszczeniem opłaty zastępczej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki, iż przedmiotowe wydatki "należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami" należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, iż Spółka dokonywała prawidłowej kwalifikacji kosztów związanych z ponoszeniem opłaty zastępczej oraz nabywaniem w celu umorzenia świadectw pochodzenia do kosztów pośrednich. Tym samym Spółka nie powinna korygować zeznań podatkowych za lata ubiegłe.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia w celu ich umorzenia oraz w związku z uiszczaniem opłaty zastępczej, powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, to powinny zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, iż regułą jest, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z wyjątkiem sytuacji, gdyby koszty te dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie byłoby możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego oraz gdyby dotyczyło to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ponadto należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania przedmiotowych kosztów należało także uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: "sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroku sądu administracyjnego powołanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego, zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.