IPPB5/423-703/09-3/DG - Skutki podatkowe wynikające z ujawnienia wniesionych środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 5 listopada 2009 r.) oraz uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data dokonanej wpłaty 21 stycznia 2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18 stycznia 2010 r. Nr IPPB5/423-703/09-2/DG (data nadania 18 stycznia 2010 r., data doręczenia 21 stycznia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wynikających z tytułu ujawnienia środków trwałych:

W dniu 5 listopada 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z ujawnienia środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca K... powstała w dniu 1 sierpnia 2008 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego Gminy. Majątek zlikwidowanego w celu przekształcenia zakładu budżetowego po oddaniu Gminie majątku zbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę stał się własnością nowoutworzonej Spółki. K... - zakład budżetowy powstał z dniem 1 stycznia 2004 r. w wyniku połączenia się dwóch zakładów budżetowych: "Zakładu Gospodarki Komunalnej" i "Zakładu Gospodarki Lokalami Gminy". "Zakład Gospodarki komunalnej" powstał w 1997 r. w wyniku przekształcenia się "Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej"

W związku z powyższym, pomimo tak wielu przekształceń, majątek Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej stał się w zakresie działalności ciepłowniczej majątkiem Spółki. Na podstawie Zarządzenia Wojewody znak 20/85 z dnia 12 lipca 1985 r. w sprawie podziału Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w R. wyłączono z dotychczasowej struktury organizacyjnej Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w R Zakład Energetyki Cieplnej w K. i z dniem 1 października 1985 r. włączono Zakład Energetyki Cieplnej w K. do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej w K., poszerzając zakres działania P o działalność ciepłowniczą. Przejęcie składników majątkowych Zakładu Energetyki Cieplnej w K. nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego i załączonych do niego dokumentów PT. W trakcie użytkowania przekazanej całej infrastruktury ciepłowniczej w K., w tym sieci ciepłowniczych przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w K. okazało się, że nie wszystkie odcinki użytkowanych sieci ciepłowniczych, stanowiących elementy całej sieci cieplnej, pomimo, że zostały wybudowane w okresie kiedy były majątkiem Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w R. nie zostały ujęte w protokole i nie ma na nie dowodów PT, a co się z tym wiąże pomimo użytkowania nie zostały przyjęte na stan środków trwałych Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej. Nadmieniamy również, że Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, a potem Zakład Gospodarki Komunalnej celem zapewnienia niezawodności i ciągłości dostaw ciepła remontował te niewprowadzone do ewidencji środków trwałych odcinki sieci, remonty polegały także na zmianie technologii tj. wymieniano skorodowane, stalowe rury na tych odcinkach na rury wykonane w technologii preizolowanej. Odcinków tych sieci nie ujawniło w ewidencji środków trwałych ani Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej, ani następujące po nim zakłady budżetowe: Zakład Gospodarki Komunalnej i K. Gospodarka Komunalna. W związku z powyższym Spółka przejmując majątek zlikwidowanego w celu przekształcenia zakładu budżetowego również nie posiadała tych odcinków na swoim stanie środków trwałych. Większość z nieujawnionych do tej pory odcinków sieci cieplnej znajduje się obecnie w bardzo złym stanie technicznym (poza odcinkami, w których zmieniono technologię na preizolowaną), zachodzi zatem pilna konieczność przeprowadzenia remontów tych odcinków celem zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego dla mieszkańców K. oraz przywrócenia sieciom wartości użytkowej. Dnia 3 marca 2009 Prezes Zarządu Spółki zarządził przeprowadzenie inwentaryzacji sieci ciepłowniczych i zewnętrznych instalacji odbiorczych w Zakładzie Energetyki Cieplnej - zakładzie branżowym K. Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. - drogą weryfikacji na podstawie posiadanych dokumentów, w tym na podstawie map geodezyjnych. Inwentaryzację wykonano według stanu na dzień 31 maja 2009 r. Spisem objęto wszystkie sieci ciepłownicze i zewnętrzne instalacje odbiorcze eksploatowane przez ZEC w celu doprowadzenia danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym. W trakcie inwentaryzacji wysłano również pisma do Starostwa Powiatowego w K. i Gminy K. (właścicieli gruntów w których wybudowane są ujawnione odcinki sieci) o informację, czy wyżej wymienione Urzędy posiadają dokumenty dotyczące ujawnionych i wyszczególnionych w pismach odcinkach sieci ciepłowniczej. W odpowiedzi na pisma Starostwo i Gmina napisali, że nie mają w swoich księgach rachunkowych wyszczególnionych odcinków sieci ani też nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących tych odcinków. Zarząd Spółki polecił dokonać wyceny ujawnionych środków trwałych przez biegłego rzeczoznawcę i na podstawie wyżej wymienionej wyceny przyjąć środki trwałe stanowiące nadwyżkę na stan majątkowy Spółki sporządzając odpowiednio dowody "OT" Rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny ujawnionych odcinków sieci na dzień ujawnienia środków trwałych czyli na dzień 31 maja 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Dla Spółki, która ujawnia teraz eksploatowane odcinki sieci ciepłowniczej przekazanej przez Wojewodę w 1985 r. i remontowanych w latach 1987-2002 przez podmioty, których teraz Spółka jest następcą prawnym nie wystąpi przychód podatkowy, ponieważ zobowiązania podatkowe za te lata zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uległy przedawnieniu.

Ad. 2

Generalnie zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ód osób prawnych amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika środki trwałe nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. W myśl art. 49 k.c., urządzenia służące do doprowadzania ciepła (pary wodnej) nie należą do części składowych gruntu lub budynku jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa ciepłowniczego. Równocześnie w takim przypadku na podstawie art. 47 k.c. urządzenia te (ujawnione odcinki sieci ciepłowniczych) stanowią część składową sieci ciepłowniczej, gdyż nie mogą być od tej rzeczy odłączone oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W ocenie Spółki, odłączenia danego urządzenia do doprowadzania ciepła od sieci należącej do Spółki spowoduje bezużyteczność tego urządzenia, a także zakłóci prawidłowe funkcjonowanie całej sieci poprzez niemożność dostarczenia ciepła do wielu budynków. W związku z powyższym Spółka ma prawo wprowadzić ujawnione odcinki sieci do ewidencji środków trwałych i traktować je jako własność przedsiębiorstwa ciepłowniczego oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przyjętych do ewidencji środków trwałych Spółki na podstawie art. 49 k.c. i traktować te odpisy jako koszt uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego, od osób prawnych.

Ad. 3

Spółka jest w stanie udowodnić, że ujawnione odcinki sieci ciepłowniczej przed ich ujawnieniem były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy. W związku z powyższym Spółka może zastosować ogólne zasady naliczania amortyzacji lub też zgodnie z art. 16j ust. 1 wyżej powołanej ustawy, może ustalić indywidualnie stawki amortyzacyjne.

Ad. 4

Biegły rzeczoznawca majątkowy wycenił ujawnione odcinki Sieci i przyłączy do węzłów na dzień ujawnienia czyli na dzień 31 maja 2009 r. Pomimo tego, że Spółka otrzymała wyceny zgodnie z umową z biegłym październiku br. ujawnione środki trwałe powinny być wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki z dniem ujawnienia i wartości z dnia ujawnienia czyli z dniem 31 maja 2009 r. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Ad. 5

Biegły określając wartość początkową takiego Środka ma obowiązek brać pod uwagę w tej wycenie ceny rynkowe środków tego samego rodzaju, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Spółka stoi na stanowisku że nie ma prawa podwyższać wartości początkowej ustalonej przez biegłego, co oznacza że wartość rynkowa jest ostateczna i stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym poniesione przez Spółkę wydatki na wycenę dokonaną przez biegłego nie zwiększają wartości początkowej ujawnionego środka, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskująca Spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w dniu 1 sierpnia 2008 r. Majątek zlikwidowanego w celu przekształcenia zakładu budżetowego stał się własnością nowoutworzonej Spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż majątek z działalności ciepłowniczej, od 1 października 1985 r., należy do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, który na skutek przekształceń stał się następnie majątkiem zakładu budżetowego, a obecnie jest to majątek Wnioskodawcy. W trakcie użytkowania przekazanej całej infrastruktury ciepłowniczej, w tym sieci ciepłowniczych okazało się, że nie wszystkie odcinki użytkowanych sieci ciepłowniczych, zostały przyjęte na stan środków trwałych Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, zakładów budżetowych a obecnie Wnioskodawcy. W celu ujawnienia środków trwałych dnia 31 maja 2009 r. przeprowadzono inwentaryzację a rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny ujawnionych odcinków sieci.

W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie niniejszej sprawie a odnoszących się do zakładów budżetowych, tj. ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjnoprawne, np. podatkowe, ale także prawa i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne.

Względna samodzielność finansowa zakładu budżetowego nie oznacza jednak jego samodzielności organizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego ma bowiem pełen wpływ na jego funkcjonowanie.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 2 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą sposób takiego przekształcenia.

Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

W świetle § 69 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783 z późn. zm.) likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną polega na zamknięciu rachunku bankowego i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. W terminie nie później niż trzy miesiące po likwidacji zakładu budżetowego sporządzany jest bilans. Organ podejmujący decyzję, o której mowa w ust. 1, określa formę organizacyjno-prawną nowej jednostki.

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej: "Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego". W sytuacji tej dochodzi zatem do powstania sukcesji uniwersalnej.

Aktem wykonawczym określającym szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla zakładów budżetowych jest rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.). Na mocy § 2 pkt 5 przywołanego rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o "środkach trwałych" - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, oraz środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w stosunku do których jednostka wykonuje uprawnienia właścicielskie, niezależnie od sposobu ich wykorzystania. Przepis ten określa zatem, w jaki sposób unormowana jest kwestia właścicielska majątku przekazanego przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do użytkowania jednostce organizacyjnej sektora finansów publicznych. Ponadto, na mocy § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione według wartości określonej w tej decyzji. Zgodnie z regulacją § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się i amortyzuje, przy zastosowaniu stawek określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawek określonych przez dysponenta części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa. Powołany art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

Ad. 1

Jak wskazano Spółka Wnioskująca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstała na skutek wielu wymienionych powyżej przekształceń. Wnioskodawca jednocześnie nie wykazał (udowodnił) faktu wytworzenia lub nabycia środków trwałych w postaci sieci ciepłowniczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Na mocy zacytowanego przepisu, w przypadku gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane, Spółka będzie obowiązana wykazać przychód na dzień ujawnienia środków trwałych, tj. na dzień 31 maja 2009 r.

W powyższej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania powołany przez Spółkę art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, podsumowując, samo ujawnienie środka trwałego nie stanowi przesłanki do ustalenia przychodu podatkowego. W wyniku ujawnienia środka trwałego powstanie przychód, jeśli środek trwały był nabyty nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością i z tego tytułu nie ustalono wcześniej przychodu podatkowego. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W wyniku dokonanej subsumpcji stanu faktycznego do przytoczonych w części ogólnej przepisów prawa należy stwierdzić, że Spółka utworzona przez jednostkę samorządu terytorialnego stała się następcą prawnym zlikwidowanego zakładu budżetowego i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16g ust. 9 ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powołany powyżej przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Zacytowane przepisy będą miały zastosowanie zatem w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji. W przypadku natomiast środków trwałych, które dotychczas nie były objęte ewidencją, zastosowanie znajdą przepisy art. 16d ust. 2 ustawy. Na jego podstawie, składniki majątku, spełniające definicję środka trwałego, powinny być co do zasady wprowadzane do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu oddania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W przypadku ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego ujawnienia. Kluczowe znaczenie ma zatem data rzeczywistego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W związku z powyższym, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, należy potwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo wprowadzić ujawnione odcinki sieci do ewidencji środków trwałych oraz dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Ad. 3

Przepis art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 2 ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz budynków i budowli, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w określonych warunkach mogą być stosowane wyższe od zwykłych, (wskazanych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych) indywidualne stawki amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4. Środki trwałe, uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (art. 16j ust. 3 ww. ustawy).

W kontekście powołanych przepisów uznać należy, że Spółka będzie mogła ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla ww. środków trwałych oraz budynków i budowli po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

Jak wynika z powyższego przesłanką do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji nie jest zły stan techniczny ujawnionych odcinków sieci. Indywidualne stawki amortyzacyjne stosuje się dla ujawnionych środków trwałych, które po raz pierwszy podatnik wprowadzi do ewidencji, oraz wykaże, iż ten środek trwały przed nabyciem przez podatnika używany był przez poprzedniego właściciela przez co najmniej 60 miesięcy.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nie może zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych, z uwagi na brak nabycia środka trwałego. W przedmiotowej sprawie doszło do przekształcenia formy prawnej zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wcześniej natomiast miało miejsce połączenie dwóch zakładów budżetowych w wyniku którego powstała Kozienicka Gospodarka Komunalna. Opisując stan faktyczny Wnioskodawca, posługuje się również sformułowaniami: włączenie Zakładu Energetyki Cieplnej do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej oraz przekształcenie się Zakładu Gospodarki Komunalnej w Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej. W każdej z powyższej opisanych czynności dochodzi do przekształcenia lub połączenia, a nie dochodzi do nabycia. Z uwagi na powyższe w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi przesłanka do uznania środka trwałego za używany, z uwagi na brak możliwości wykazania nabycia.

Drugą z przesłanek zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest udowodnienie przez Spółkę, iż przed wprowadzeniem do ewidencji, podatnik poniósł wydatki na ulepszenie środka trwałego, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z uwagi na brak odniesienia się w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę do kwestii spełnienia powyższej przesłanki zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, problem ten nie będzie podlegał głębszej analizie.

Niejako na marginesie wskazać należy iż, zły stan techniczny ujawnionych odcinków sieci, nie uzasadnia stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Podatnicy mogą po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 16i ust. 2 ustawy stosować podwyższone stawki amortyzacyjne dla budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zastosowania w przypadku ujawnionych środków trwałych będących w złym stanie technicznym, indywidualnych stawek amortyzacyjnych jest nieprawidłowe. Indywidualne stawki amortyzacyjne nie znajdą zastosowania z uwagi na brak możliwości udowodnienia wykorzystywania środka trwałego przed jego nabyciem oraz z uwagi na to że zły stan techniczny nie jest przesłanką do zastosowania metody amortyzacji opisanej w art. 16j ustawy. W powyższej sytuacji będzie można stosować ogólne zasady naliczania amortyzacji.

Ad. 4

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ nie zajmuje się interpretacją przepisów niestanowiących prawa podatkowego. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), zgodnie z którymi, obowiązkowi księgowania podlegają wszystkie przychody i koszty. Jednocześnie nie każdy przychód i koszt ujęty w ewidencji rachunkowej jest przychodem lub kosztem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami z zakresu prawa podatkowego i nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania, Spółka na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednakże należy rozróżnić wprowadzenie ujawnionych środków trwałych do ksiąg rachunkowych z momentem ich ujawnienia, tj. na dzień 31 maja 2009 r. od wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Tylko bowiem wprowadzenie ujawnionego środka trwałego do ewidencji daje podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przepis art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W przypadku ujawnionych środków trwałych, nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego ujawnienia. Kluczowe znaczenie ma zatem data rzeczywistego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak z powyższego wynika, nie ma możliwości naliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ujawnionego środka trwałego za okres przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Naliczone w ten sposób odpisy amortyzacyjne nie mogłyby stanowić kosztów podatkowych, gdyż kosztem takim są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami określonymi w ustawach o podatku dochodowym, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy Spółka ujawniła w dniu 31 maja 2009 r. odcinki sieci, które spełniają kryterium środków trwałych i wprowadziła je do ewidencji środków trwałych to należy rozpocząć amortyzację począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych.

Ad. 5

Spółka z uwagi, iż nie mogła samodzielnie określić wartości początkowej ujawnionych odcinków sieci ciepłowniczej, powołała w tym celu biegłego rzeczoznawcę, który dokonał wyceny ujawnionych środków trwałych na dzień 31 maja 2009 r. Wycena dotyczyła odcinków sieci, która jest obecnie majątkiem Wnioskodawcy pochodzącym z przekształcenia formy prawnej, tj. przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową. Zatem wydatek na wycenę biegłego rzeczoznawcy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności zwiększenia wartości początkowej wycenionych środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.