IPPB5/423-70/09-2/AS - Opodatkowanie dochodu fundacji wydatkowanego na nabycie i rozbudowę środka trwałego służącego działalności gospodarczej i statutowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu fundacji wydatkowanego na nabycie i rozbudowę środka trwałego służącego działalności gospodarczej i statutowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu fundacji wydatkowanego na nabycie i rozbudowę środka trwałego służącego działalności gospodarczej i statutowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja prowadzi działalność statutową, polegającą na działalności edukacyjno-szkoleniowej, doradczej i charytatywnej dla mieszkańców wsi i małych miast.

Na podstawie postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 część dochodu Wnioskodawcy jest wolna od podatku, o ile jest on przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe zgodne z celami, określonymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Oprócz powyższej działalności Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, której dochody służą (są przeznaczane i wydatkowane) realizacji celów statutowych.

Jeżeli Fundacja przeznacza dochód na inne cele niż wyżej wymienione, w tym na prowadzenie działalności gospodarczej, to podatek wpłaca się w myśl postanowień art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję (zakup i ulepszenie nieruchomości) przeznaczoną na potrzeby Fundacji zarówno dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i statutowej w tym budynku.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy nie było możliwe bezpośrednie ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła działalności (działalność gospodarcza i statutowa), koszty te Wnioskodawca ustalał wg stosunku przychodów z działalności gospodarczej do całości przychodów (przychody z działalności gospodarczej stanowią ok. 54 % w ogólnej sumie przychodów). W ciągu 2008 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ww. nieruchomości przeznaczonej na nowy lokal biurowy (spłata kredytu i odsetek, koszty adaptacji i ulepszeń). Wydatki te zwiększały wartość środka trwałego. Wnioskodawca dzielił je na związane z działalnością gospodarczą i statutową według proporcji przychodów z działalności gospodarczej do przychodów ogółem, wynikających ze sprawozdania finansowego za 2007 r. Po zakończeniu i zaksięgowaniu wszystkich przychodów i kosztów 2008 r., Wnioskodawca planował skorygować podział kosztów w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i statutowej do całości przychodów w 2008 r. Po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca wydzielił powierzchnie użytkowe służące celom statutowym i gospodarczym oraz dokonał ich obmiaru. Wydzielona powierzchnia służąca działalności gospodarczej stanowi 23 % powierzchni użytkowej obiektu. Pozostała część zajęta jest na prowadzenie działalności statutowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód wydatkowany na nabycie i rozbudowę środka trwałego służącego działalności gospodarczej i statutowej należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych w części służącej działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału przychodów działalności gospodarczej w przychodach ogółem, czy też proporcjonalnie do powierzchni użytkowej w tej nieruchomości faktycznie zajmowanej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy podział wydatków i kosztów dotyczących środka trwałego (nieruchomości) na część związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej i część związaną z działalnością statutową, powinien odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie tej nieruchomości, a więc odpowiadać procentowo udziałowi powierzchni użytkowej, na której wykonywana jest działalność gospodarcza oraz powierzchni, na której wykonywana jest działalność statutowa.

A zatem podatek dochodowy od osób prawnych powinien zostać naliczony i odprowadzony do urzędu skarbowego od części dochodu wydatkowanego na inwestycję w środek trwały proporcjonalnie do części powierzchni budynku wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie proporcjonalnie do przychodów z różnych źródeł działalności Fundacji. Działalność gospodarcza z racji swojej specyfiki może przy angażowaniu mniejszych zasobów generować większe przychody niż działalność statutowa. Nie zachodzą również przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ponieważ wskutek obmiaru powierzchni Fundacja jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować koszty i wydatki związane z nabyciem i ulepszeniem obiektu do poszczególnych źródeł przychodu (gospodarczych i statutowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Istnieją jednak przypadki, w których przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów nie jest możliwe. Wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu prawa podatkowego jest brak możliwości wyodrębnienia ustalenia kosztów z poszczególnych źródeł przychodów. Proporcjonalne ustalenie kosztów do uzyskanych przychodów dotyczy sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z dwóch lub więcej źródeł podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od opodatkowania lub ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty został przez fundacje z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały, czy sporadyczny.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić dwa warunki:

1. jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

2. uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia z podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem statutowym Fundacji jest działalność edukacyjno-szkoleniowa, doradcza i charytatywna dla mieszkańców wsi i małych miast. Oprócz powyższej działalności Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, której dochody służą (są przeznaczane i wydatkowane) realizacji celów statutowych.

Jeżeli Fundacja przeznacza dochód na inne cele niż wyżej wymienione, w tym na prowadzenie działalności gospodarczej, to podatek wpłaca się w myśl postanowień art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2007 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję (zakup i ulepszenie nieruchomości) przeznaczoną na potrzeby Fundacji zarówno dla celów prowadzenia działalności gospodarczej jak i statutowej w tym budynku. W ciągu 2008 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup ww. nieruchomości przeznaczonej na nowy lokal biurowy (spłata kredytu i odsetek, koszty adaptacji i ulepszeń). Wydatki te zwiększały wartość środka trwałego. Wnioskodawca dzielił je na związane z działalnością gospodarczą i statutową według proporcji przychodów z działalności gospodarczej do przychodów ogółem, wynikających ze sprawozdania finansowego za 2007 r. Po zakończeniu i zaksięgowaniu wszystkich przychodów i kosztów 2008 r., Wnioskodawca planował skorygować podział kosztów w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i statutowej do całości przychodów w 2008 r. Po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca wydzielił powierzchnie użytkowe służące celom statutowym i gospodarczym oraz dokonał ich obmiaru. Wydzielona powierzchnia służąca działalności gospodarczej stanowi 23 % powierzchni użytkowej obiektu. Pozostała część zajęta jest na prowadzenie działalności statutowej.

Fundacja określiła, że jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować koszty i wydatki związane z nabyciem i ulepszeniem obiektu do poszczególnych źródeł przychodu.

W tym stanie rzeczy nie znajdzie zastosowania zasada wynikająca z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdy Fundacja koszty dotyczące środka trwałego (nieruchomości) może przyporządkować na część związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej i część związaną z działalnością statutową w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i statutowej do całości przychodów 2008 r. należy stwierdzić, iż podział wydatków i kosztów powinien odzwierciedlać faktyczne wykorzystanie tej nieruchomości, a więc odpowiadać procentowo udziałowi powierzchni użytkowej, na której wykonywana jest działalność gospodarcza oraz powierzchni, na której wykonywana jest działalność statutowa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych zarówno z działalności statutowej jak i gospodarczej, za wyjątkiem dochodu z działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż "wydatkowaniu" podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki.

Ustawodawca wprowadzając opisywane zwolnienie przedmiotowe kierował się potrzebą pobudzania za pomocą instrumentów podatkowych działalności wspierającej cele społecznie użyteczne.

Zatem w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż dochody Fundacji będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy cele statutowe tej organizacji będą tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie zaznaczyć należy, że statut Fundacji może przewidywać również i inne cele działalności, jednakże dochody uzyskane przez Fundację i przeznaczone na te inne cele będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, że w Fundacji występują dochody opodatkowane i zwolnione, należy w stosunku do kosztów dokonać wyodrębnienia, a zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zastosować do takich kosztów uzyskania przychodu, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów opodatkowanych i zwolnionych od podatku.

Należy ponadto wskazać, że w związku z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają obowiązek prowadzenia rachunkowości, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) do celów podatkowych. Z przytoczonych przepisów jasno więc wynika, że podatnik musi tak prowadzić księgi rachunkowe, aby pozwalały na ustalenie m.in.:

Dopiero wówczas, gdy wyodrębnienie poszczególnych kosztów, odpowiadających przychodom osiągniętym z różnych źródeł przychodów, nie jest możliwe, zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie - o ile Fundacja jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować koszty i wydatki związane z nabyciem i ulepszeniem obiektu do poszczególnych źródeł przychodu i może podzielić przedmiotowe koszty w oparciu o faktyczne proporcje przychodów z działalności gospodarczej i statutowej do całości przychodów 2008 r. - podatek dochodowy od osób prawnych może zostać naliczony i odprowadzony do urzędu skarbowego od części dochodu wydatkowanego na inwestycję w środek trwały proporcjonalnie do części powierzchni budynku wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie nadmienia się, iż w gestii organów podatkowych nie leży dokonywanie wykładni zapisów statutu, co oznacza, iż tut. Organ nie dokonuje oceny, które z wymienionych celów statutowych Fundacji spełniają warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.