IPPB5/423-699/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* opodatkowania odsetek uzależnionych od zysku - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania odsetek uzależnionych od zysku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Madrycie, Hiszpania (dalej: Spółka"). Spółka zamierza utworzyć spółkę zależną w Polsce w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Polska Spółka"). Polska Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą. W celu zapewnienia dostatecznego finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Polską Spółkę, może ona zaciągać pożyczki od spółek zagranicznych. Pożyczkodawcami środków dla Polskiej Spółki będą spółki będące rezydentami podatkowymi w Hiszpanii. Polska Spółka nie będzie zaciągać pożyczek od wspólnika ani spółek-sióstr, w których wspólnik Polskiej Spółki posiada udziały. Pożyczkodawcy nie będą posiadać zakładu na terytorium Polski, W rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Hiszpanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Pożyczki będą zaciągane przez Polską Spółkę na podstawie Umowy pożyczki z prawem udziału w zyskach, która jest instrumentem powszechnie stosowanym na rynku międzynarodowym. W oparciu o tę Umowę, Pożyczkodawca pożyczy Polskiej Spółce środki w formie pożyczki z prawem udziału w zyskach. W zamian za środki otrzymane na mocy Umowy pożyczki z prawem udziału w zyskach, Polska Spółka zapłaci Pożyczkodawcy odsetki. Odsetki należne Pożyczkodawcy zostaną obliczone jako udział w zyskach Polskiej Spółki równy określonemu procentowi zysków przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Udział Pożyczkodawcy będzie odnosił się tylko do zysku operacyjnego Polskiej Spółki. Nadzwyczajne przychody i inne przychody niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Polską Spółkę nie będą zaliczane do zysków. Zysk operacyjny zostanie określony na podstawie wyników sprawozdania finansowego sporządzonego według ogólnie przyjętych zasad rachunkowości. Zwrot pożyczki do Pożyczkodawcy nastąpi przy założeniu, że wyniki operacyjne i/lub sprawozdanie finansowe Polskiej Spółki wykaże zysk. W przypadku wystąpienia strat, Polska Spółka będzie zobowiązana jedynie do spłaty kwoty pożyczki pozostałej po odliczeniu strat ponoszonych przez Pożyczkodawcę. Stosunek udziału Pożyczkodawcy w stratach Polskiej Spółki będzie odpowiadał udziałowi Pożyczkodawcy w zyskach, jednakże nie przekroczy wartości środków przekazanych Polskiej Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, odsetki płacone Pożyczkodawcy przez Polską Spółkę w formie udziału w zyskach, z tytułu pożyczki udzielonej na mocy Umowy pożyczki z prawem Udziału w zyskach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Przedmiotowe odsetki zostaną zapłacone Pożyczkodawcy w formie udziału w zyskach osiągniętych przez Polską Spółkę. Ponieważ wynagrodzenie to zostanie zapłacone w zamian za pożyczkę Udzieloną przez Pożyczkodawcę, powinno być ono zakwalifikowane dla celów podatkowych jako odsetki. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "Ustawa o p.d.o.p."), podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 20% podlegają m.in. odsetki uzyskane w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi (tekst jedn. nieposiadające siedziby lub zarządu w Polsce).

Niemniej jednak, jak stanowi art. 21 ust. 2 Ustawy o p.d.o.p., powyższe zasady stosuje się z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej przez Polskę. W omawianym przypadku, umową mającą zastosowanie jest Umowa a dnia 15 listopada 1979 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127, dalej: "Umowa"), ponieważ Pożyczkodawcami środków na rzecz Polskiej Spółki będą podmioty będące hiszpańskimi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki, które powstają w jednym z Umawiających się Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Art. 11 ust. 2 Umowy zawiera definicję "odsetek" dla potrzeb Umowy. Zgodnie z tą definicją określenie "odsetki" użyte w tym artykule oznacza "dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, bez względu na to, czy są zabezpieczone hipotecznie czy pociągają za sobą prawo do udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji i skryptów dłużnych, włączając dodatkowe wygrane związane z takimi pożyczkami, obligacjami i skryptami dłużnymi. Kary za zwłokę w zapłacie nie będą traktowane jako odsetki przy stosowaniu tego artykułu.

W opinii Spółki, odsetki płacone przez Polską Spółkę na rzecz Pożyczkodawców hiszpańskich w formie udziału w zyskach na mocy Umowy pożyczki z prawem udziału w zyskach, odpowiadają przytoczonej wyżej definicji. Z tego względu, udział w zysku wypłacany przez Polską Spółkę Pożyczkodawcy z Hiszpanii powinien być traktowany jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki w formie udziału w zyskach wypłacone przez Polską Spółkę hiszpańskim Pożyczkodawcom nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy, odsetki mogą być opodatkowane tylko w Państwie, w którym odbiorca odsetek posiada siedzibę. Pragniemy także zauważyć, że omawiane odsetki w formie udziału w zyskach Polskiej Spółki wypłacane na mocy Umowy pożyczki z prawem udziału w zyskach nie powinny być kwalifikowane jako jakikolwiek inny rodzaj dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. W szczególności, nie mogą one być traktowane jako np. dywidenda wypłacana przez Polską Spółkę.

Przede wszystkim, Pożyczkodawca udzielający pożyczki Polskiej Spółce nie będzie wspólnikiem Polskiej Spółki. Ponadto, formalny tytuł do udziału w zyskach Polskiej Spółki nie będzie wynikał z posiadania udziałów w tej Spółce, lecz jedynie z umowy pożyczki zawartej pomiędzy tymi podmiotami.

Należy zauważyć, że niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwalają w szczególnych przypadkach na przekwalifikowanie odsetek na dywidendy. Takie przekwalifikowanie jest możliwe przykładowo na mocy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami. Zgodnie z pkt 2) Protokołu do polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w odniesieniu do art. 10, 11 i 24, bez względu na postanowienia art. 10 I 11 tejże umowy, dywidendy i odsetki mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa:

* jeżeli są one osiągane z praw lub wierzytelności uprawniających do udziału w zyskach (w tym dochód osiągany przez cichego wspólnika z jego udziału, z udzielonej przez niego pożyczki z prawem udziału w zyskach i z obligacji z uprawnieniem do udziału w zysku w rozumieniu prawa podatkowego Republiki Federalnej Niemiec), i

* pod warunkiem, że podlegają one odliczeniu przy obliczaniu zysków płatnika takiego dochodu.

W takich przypadkach, postanowienia art. 24 ust. 1 lit. b) lub ust. 2 lit. b) będą miały odpowiednio zastosowanie. Cytowany powyżej przepis stanowi szczególną regulację zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami i nie może być stosowany w przypadku umów, które nie zawierają podobnych postanowień. Z tego względu, ponieważ Umowa pomiędzy Polską a Hiszpanią nie zawiera takiej regulacji, nie jest możliwe przekwalifikowanie na dywidendy odsetek wypłacanych podmiotowi hiszpańskiemu, jako udział w zysku, na mocy umowy pożyczki. Dodatkowo, należy zauważyć, że art. 10 ust. 3 Umowy stanowi, że użyte w tym artykule określenie "dywidenda" oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę. W omawianej transakcji art. 10 ust. 3 Umowy nie znajduje zastosowania, ponieważ uprawnienie do udziału w zyskach Polskiej Spółki wynikać będzie z wierzytelności Pożyczkodawcy wobec Polskiej Spółki opartej na Umowie pożyczki z prawem udziału w zyskach, a nie z jakichkolwiek innych praw w spółce wynikających z posiadania przez Pożyczkodawcę udziałów w Polskiej Spółce. Ze względu na powyższe, odsetki z tytułu pożyczki płacone przez Polską Spółkę Pożyczkodawcom z Hiszpanii w formie udziału w zyskach Polskiej Spółki, powinny być traktowane jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy. W konsekwencji, omawiane wynagrodzenie płacone przez Polską Spółkę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Zwolnienie z polskiego podatku u źródła będzie oczywiście miało zastosowanie jedynie w przypadku, gdy Polska Spółka otrzyma od hiszpańskiego Pożyczkodawcy odpowiedni certyfikat rezydencji podatkowej.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane w formie udziału w zyskach przez Polską Spółkę hiszpańskim Pożyczkodawcom, z tytułu pożyczek udzielonych na mocy Umowy pożyczki z prawem udziału w zyskach, będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Polskiej Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Ponieważ omawiane pożyczki będą zaciągane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Polską Spółkę, wynagrodzenie z tytułu takich pożyczek płatne w formie udziału w zyskach spełnia warunek określony w art. 15 ust. 1, dotyczący możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy o p.d.o.p., wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Inny przepis - art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o p.d.o.p. stanowi, że naliczone, lecz niezapłacone odsetki nie są kosztami uzyskania przychodów.

Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów, zdaniem Spółki, odsetki zapłacone przez Polską Spółkę w formie udziału w zyskach, z tytułu pożyczek udzielonych przez hiszpańskich Pożyczkodawców, będą stanowić koszt uzyskania przychodów dla Polskiej Spółki. Koszt ten będzie możliwy do odliczenia na zasadzie kasowej, tj. w momencie jego zapłacenia lub skapitalizowania do kwoty głównej pożyczki.

W przypadku, gdy pożyczka jest zaciągana przez Polską Spółkę w celu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej lub budowy środka trwałego, omawiane powyżej wynagrodzenie naliczone do dnia oddania środka trwałego lub wartości niematerialnej do używania, powiększy wartość początkową inwestycji dla celów amortyzacji podatkowej. Wynagrodzenie naliczone po tej dacie będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Polskiej Spółki na zasadzie kasowej, o której mowa powyżej.

Spółka zwróciła uwagę, iż skoro, jak wspomniano na wstępie, omawiane pożyczki nie będą zaciągane od wspólników ani spółek-córek, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o p.d.o.p. odnoszący się do tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie będzie miał zastosowania w tym przypadku. Spółka wskazała także, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki płatnych w formie udziału w zyskach znalazło potwierdzenie w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. (IPPB3/423-1124/08-2/JG). W odniesieniu do możliwości odliczenia od podatku odsetek płatnych w formie udziału w zyskach pożyczkobiorcy, Izba Skarbowa stwierdziła. "Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania w tym wypadku gruntu - będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.