IPPB5/423-695/13-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data nadania 20 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 8 listopada 2013 r. Nr IPPB5/423-695/13-2/PS (data nadania 8 listopada 2013 r., data doręczenia 13 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

W dnu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia na terytorium Polski zakładu w świetle umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej umowa polsko-maltańska) oraz możliwości pomniejszania przychodów o koszty uzyskania przychodów w wysokości wynagrodzenia Dyrektora z tytułu wykonywania dodatkowych obowiązków jako dyrektora klasy "B", w zakresie w jakim wynagrodzenie to przypada proporcjonalnie na wykonywanie czynności służących wykonywaniu usług z Umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą oraz zarządem na Malcie ("Spółka Maltańska" lub "Wnioskodawca" jest spółką prawa maltańskiego, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i maltańskim rezydentem podatkowym. Spółka Maltańska prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na działaniu jako doradca, konsultant, organizator, pośrednik w stosunku do innych podmiotów, w odniesieniu do wszelkich aspektów związanych z działalnością telekomunikacyjną, finansową i handlową.

Spółka Maltańska zamierza współpracować z polską spółką kapitałową ("Spółka Polska") działającą w branży telekomunikacyjnej. Spółka Polska jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Maltańska zamierza zawrzeć ze Spółką Polską Umowę o świadczenie usług doradztwa biznesowego ("Agreement for business advisory services"; "Umowa o świadczenie usług doradztwa biznesowego" lub "Umowa"). Na podstawie Umowy:

1. Spółka Maltańska będzie wykonywała usługi doradztwa biznesowego i finansowego na rzecz Spółki Polskiej. Usługi doradztwa biznesowego i finansowego będą obejmowały świadczenia o następującym charakterze:

i. strategiczne doradztwo finansowe związane z biznesowymi operacjami Spółki Polskiej, w szczególności doradztwo w potencjalnych procesach restrukturyzacyjnych, pozyskiwaniu finansowania długiem/kapitałem, doradztwo w negocjacjach z potencjalnymi inwestorami i instytucjami finansowymi;

ii. operacyjne doradztwo finansowe, w szczególności doradztwo w bieżących projektach finansowych i doradztwo w rozwijaniu polityk finansowych Spółki Polskiej.

2. Zgodnie z Umową, Spółka Maltańska nie będzie uprawniona do zawierania żadnych umów w imieniu i na rzecz Spółki Polskiej, ani zaciągania żadnych zobowiązań na rzecz Spółki Polskiej. Jednocześnie w Umowie znajdzie się zapis, że zawarcie Umowy nie może skutkować uznaniem, że Spółka Maltańska jest powołana na pełnomocnika, agenta lub innego reprezentanta Spółki Polskiej, jak również że bez odrębnego, dodatkowego porozumienia Spółka Maltańska nie jest uprawniona w żaden sposób do prowadzenia negocjacji w imieniu Spółki Polskiej, ani zaciągania w jej imieniu zobowiązań.

3. Z tytułu usług świadczonych przez Spółkę Maltańską na podstawie Umowy, będzie jej się należało wynagrodzenie od Spółki Polskiej.

4. Zgodnie z Umową, usługi będą świadczone na terytorium Polski oraz w innych miejscach w zależności od wymagań Spółki Polskiej.

Spółka Maltańska zakłada, że wykonywanie usług na podstawie Umowy będzie następowało w następujących okolicznościach:

1. W celu faktycznego wykonywania czynności składających się na wymienione w Umowie usługi Spółka Maltańska wyznaczy konkretną osobę spośród członków swojej rady dyrektorów ("Dyrektora"), tj. podmiotu który zgodnie z prawem maltańskim jest organem zarządczym w spółce kapitałowej.

2. Dyrektor, którego Spółka Maltańska zamierza wyznaczyć do wykonywania usług zgodnie z Umową, jest jednym z trzech dyrektorów w radzie dyrektorów Spółki Maltańskiej, powołanych na podstawie odpowiedniej uchwały zgodnie z prawem handlowym Malty. Pozostali dwaj dyrektorzy są powołani jako tzw. dyrektorzy klasy "A", których głównym zadaniem jest udział w posiedzeniach rady, podejmowanie decyzji i działanie w imieniu Spółki Maltańskiej w relacjach umownych. Natomiast Dyrektor jest tzw. dyrektorem klasy "B" i jego zadaniem, poza wspomnianymi obszarami, w których właściwi są również dyrektorzy klasy "A", jest wykonywanie dodatkowych obowiązków polegających w szczególności na wykonywaniu obowiązków kontraktowych zaciągniętych przez Spółkę Maltańską.

3. W celu wykonywania usług na podstawie Umowy Spółka Maltańska nie zamierza wykonywać żadnych czynności przy wykorzystaniu położonego w Polsce biura, przedstawicielstwa, oddziału Spółki Maltańskiej, ani przez inną tego typu jednostkę. Co więcej, Spółka Maltańska nie ma w Polsce żadnego biura, przedstawicielstwa, oddziału lub innej placówki o podobnym charakterze.

4. W celu wykonywania czynności służących zrealizowaniu usług wynikających z Umowy Dyrektor nie będzie przebywał w jednym określonym miejscu. W zależności od potrzeb i okoliczność miejsca umówionych spotkań, charakteru analiz i innych czynności, Dyrektor będzie wykonywał swoje czynności w różnych miejscach, w tym w Polsce. W szczególności, przy wykonywaniu swoich obowiązków składających się na usługi wynikające z Umowy Dyrektor będzie musiał uczestniczyć w spotkaniach odbywających się w różnych państwach, co będzie się wiązało z koniecznością licznych podróży służbowych. W momentach, w których będzie taka konieczność Dyrektor będzie wykonywał swoje obowiązki w pomieszczeniach biurowych należących do Spółki Polskiej, gdzie będzie mógł korzystać z obsługi biurowej (np. sprzętu biurowego takiego jak biurko, telefon, sprzęt komputerowy, jak również z pomocy sekretarskiej) zapewnianej przez Spółkę Polską. Istotną część czynności Dyrektor będzie jednak wykonywał w bliżej nieskonkretyzowanych na obecnym etapie miejscach np. hotelach, salach konferencyjnych wynajętych na jednorazowe spotkania etc.

5. Istotną część czynności Dyrektor będzie wykonywał przy zastosowaniu narzędzi umożliwiających komunikację na odległość, tj. przez telefon, e-mail, za pomocą narzędzi telekonferencyjnych, przy czym używając tych narzędzi Dyrektor będzie przebywać w różnych, z góry trudnych do precyzyjnego zdefiniowania miejscach (np. na lotnisku, w trakcie podróży taksówką).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze świadczeniem usług na przez Spółkę Maltańską na rzecz Spółki Polskiej na podstawie Umowy o świadczenie usług doradztwa biznesowego powstanie w Polsce zagraniczny zakład Spółki Maltańskiej, a w konsekwencji czy Spółka Maltańska będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu Otrzymywania należności za te usługi.

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy Spółka Maltańska, dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce będzie mogła pomniejszać przychody o koszty uzyskania przychodów w wysokości wynagrodzenia Dyrektora w zakresie w jakim wynagrodzenie to przypada na wykonywanie czynności służących wykonywaniu usług z Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem na podstawie Umowy usług doradztwa biznesowego przez Spółkę Maltańską na rzecz Spółki Polskiej nie powstanie w Polsce zagraniczny zakład Spółki Maltańskiej, a w konsekwencji Spółka Maltańska nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu otrzymywania należności za te usługi.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; "u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższym przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Przepis ten należy stosować w niniejszej sprawie do Spółki Maltańskiej, ponieważ nie ma ona na terytorium Polski siedziby, ani zarządu. Tym samym Spółka Maltańska podlega w Polsce tytko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jako taka może być w Polsce opodatkowana tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

W konsekwencji, należności otrzymywane z tytułu takich usług w Polsce przed podatników, na których spoczywa jedynie ograniczony obowiązek podatkowy (które nie są polskimi rezydentami podatkowym) są w Polsce opodatkowane przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki 20% przychodów.

W niniejszej sprawie zdaniem Wnioskodawcy opisane w niniejszym Wniosku usługi Świadczone przez Spółkę Maltańską na Podstawie Umowy wchodzą w zakres art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż mają charakter świadczeń doradczych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane z tytułu Umowy przez Spółkę Maltańską mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem brzmienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy te mają pierwszeństwo przed postanowieniami polskiej u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie należy odnieść się do umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej między Polską a Maltą, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256ze zm.; Umowa Polska-Malta"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Malta zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (w omawianym zdarzeniu przyszłym - Malty) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tekst jedn.: na Malcie), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (tekst jedn.: w Polsce) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (tekst jedn.: w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Rozstrzygnięcie, czy w Polsce istnieje zakład zagranicznego przedsiębiorstwa powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. oraz poszczególnych ustępów art. 5 Umowy Polska-Malta.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. przez "zagraniczny zakłady należy rozumieć: "(a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, (b) plac budowy, budowę, montaż lub Instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę tub zarząd na terytorium innego państwa, (c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy Polska-Malta określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład", zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy Polska-Malta obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym, g) plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy".

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy Polska-Malta "Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter".

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy Polska-Malta, "Bez względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 3 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu".

Charakterystykę tzw. niezależnego przedstawiciela przewiduje art. 5 ust. 6 Umowy Polska-Malta, zgodnie z którym: "Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności poprzez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli jednak transakcje między przedstawicielem prowadzącym działalność całkowicie lub prawie całkowicie w imieniu przedsiębiorstwa nie są dokonywane na zasadach wolnorynkowej konkurencji, to takiego przedstawiciela nie uważa się za niezależnego przedstawiciela".

W opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku wskazano, że usługi na podstawie Umowy nie będą świadczone przez położone w Polsce biuro, przedstawicielstwo, oddział Spółki Maltańskiej, ani przez inną tego typu jednostkę. Co więcej, Spółka Maltańska nie ma w Polsce żadnego biura, przedstawicielstwa, oddziału lub innej placówki o podobnym charakterze.

Jednocześnie, jak opisano w opisie zdarzenia przyszłego, w celu wykonywania czynności służących zrealizowaniu usług wynikających z Umowy Dyrektor nie będzie przebywał w jednym określonym miejscu, lecz będzie wykonywał swoje obowiązki w sposób bardzo mobilny, często podróżując i zmieniając miejsca (w tym miasta i państwa), z których fizycznie będzie dokonywał poszczególnych czynności (np. wykonując poszczególne telefony, uczestnicząc w spotkaniach i przekazując wyniki swoich analiz). W przypadku korzystania z pomieszczeń Spółki Polskiej Dyrektor będzie mógł korzystać również z infrastruktury biurowej udostępnianej przez Spółkę Polską. Nie jest możliwe wyczerpujące wyliczenie wszystkich miejsc i okoliczności, w jakich Dyrektor będzie wykonywał swoje czynności, niemniej niewątpliwie zarówno miejsca, jaki otoczenie (np. rodzaj pomieszczenia) będą się z dużą częstotliwością zmieniały, co jest związane z zakładaną dużą liczbą podróży służbowych Dyrektora. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w istotnym zakresie Dyrektor będzie wykonywał czynności zmierzające do świadczenia usług z Umowy przy zastosowaniu różnego rodzaju narzędzi umożliwiających komunikację na odległość.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy nie powstanie zakład zagraniczny Spółki Maltańskiej w Polsce, ani w rozumieniu art. 5 Umowy Polska-Malta, ani w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji, przychody Spółki Maltańskiej powstające w Polsce z tytułu Świadczenia usług na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Za prawidłowością powyższego stanowiska Wnioskodawcy przemawiają interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych wydane w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2013 r. (ILPB4/423-439/12-7/MC), interpretacja podatkowa Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2007 r. (DD7/033-286/PD/07/734/06), interpretacja podatkowa Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 15 września 2004 r. (IIIMUS.WD/423/59/04).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, tj. stanowisko Wnioskodawcy zostałoby uznane za nieprawidlowe, to zdaniem Wnioskodawcy Spółka Maltańska, dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce rozpoznawałaby przychody otrzymywane z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy jako przychód w Polsce, ale jednocześnie mogłaby pomniejszać te przychody o koszty uzyskania przychodów w wysokości wynagrodzenia Dyrektora z tytułu wykonywania dodatkowych obowiązków jako dyrektora klasy "B", w zakresie w jakim wynagrodzenie to przypada proporcjonalnie na wykonywanie czynności służących wykonywaniu usług z Umowy.

Jak już wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polska- Malta zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (w omawianym zdarzeniu przyszłym - Malty) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tekst jedn.: na Malcie), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie (tekst jedn.: w Polsce) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (tekst jedn.: w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji, przy założeniu, że Spółka Maltańska, z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy, posiadałaby w Polsce zakład zagraniczny w rozumieniu przepisów art. 4a ust. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy Polska-Malta, to zyski przedsiębiorstwa Spółka Maltańska będą opodatkowane w Polsce, ale tylko w takim zakresie, w jakim będą mogły być przypisane temu zakładowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Maltańska powinna zatem rozpoznawać przychody wynikające z wykonywania przez nią usług z tytułu Umowy, a z drugiej strony jest uprawniona do alokowania do zagranicznego zakładu kosztów uzyskania przychodów odpowiadających tym przychodom.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wyjątkowo, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. (a zatem np. w przypadku usług doradczych i podobnych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie u.p.d.o.p. wprowadza pewne modyfikacje związane z posiadaniem przez nierezydenta podatkowego (tj podatnika o jedynie ograniczonym obowiązku podatkowym) zagranicznego zakładu w Polsce, który generuje przychody wymienione w art. 21 i 22 (w tym przychody z tytułu świadczenia usług doradczych i podobnych):

* Od strony przychodowej art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że "Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu".

Natomiast od strony kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że: "Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład".

Mając na uwadze powyższe kryteria, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, uzasadnione ekonomicznie będzie alokowanie przychodów otrzymywanych z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy do zagranicznego zakładu, jednak jednocześnie Spółka Maltańska będzie uprawniona do rozpoznawania w Polsce kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wydatków ponoszonych przez Spółkę Maltańską na wynagrodzenie Dyrektora z tytułu wykonywania dodatkowych obowiązków jako dyrektora klasy "B", w zakresie w jakim wynagrodzenie to przypada proporcjonalnie na wykonywanie czynności służących wykonywaniu usług z Umowy. Koszty te spełniają bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. będą ponoszone w celu uzyskania przychodu w tym sensie, że bez wynagrodzenia płatnego Dyrektorowi przychód by nie powstał (usługi nie byłyby bowiem wykonywane). Zdaniem Wnioskodawcy, związek pomiędzy wynagrodzeniem płatnym Dyrektorowi zajmującemu się wykonywaniem faktycznych czynności zmierzających do realizacji Umowy (i świadczeniu usług przewidzianych Umową) a przychodami w postaci wynagrodzenia od Spółki polskiej za wykonane usługi jest niezaprzeczalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej nieistnienia na terytorium Polski zakładu w świetle umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej umowa polsko-maltańska) (pytanie Nr 1 wniosku),

* prawidłowe w części dotyczącej możliwości pomniejszania przychodów o koszty uzyskania przychodów w wysokości wynagrodzenia Dyrektora z tytułu wykonywania dodatkowych obowiązków jako dyrektora klasy "B", w zakresie w jakim wynagrodzenie to przypada proporcjonalnie na wykonywanie czynności służących wykonywaniu usług z Umowy (pytanie Nr 2 wniosku).

Ad. 1

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Malty, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko - maltańskiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tych umów może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko - maltańskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

W rezultacie przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter "zakładu", to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym, plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 umowy polsko-maltańskiej określenie "zakład" nie obejmuje:

Tak więc ust. 3 art. 5 umowy polsko - maltańskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na terytorium Polski może istnieć wiele zakładów przedsiębiorstwa.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

* istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki,

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo "przez którą" należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej we władaniu (do dyspozycji) przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność "przez" miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD nr 4.6).

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z treści wniosku wynika, iż wykonywanie przez Spółkę czynności odbywa się w stałym miejscu, będącym do dyspozycji własnej Podatnika.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski (świadczenie usług doradztwa biznesowego) pokrywa się z przedmiotem działalności spółki maltańskiej jako całości. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w Sprawie Podatków od Dochodu i Majątku OECD Wersja skrócona, Wydawnictwo ABC) w sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym: "często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym" (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - maltańska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tekst jedn.: podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d konwencji osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną), trust, a także każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko - maltańskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w "imieniu" oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-maltańskiej. Należy przyjąć zatem że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli zachodzą łącznie przesłanki zawarte w ust. 6 omawianego artykułu, tj.:

* przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

* przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko - maltańskiej wskazuje, iż w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - "działania w ramach zwykłej działalności".

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, iż osoba fizyczna działająca jak pełnomocnik Spółki pełni rolę zależnego przedstawiciela Wnioskodawcy. Zarówno z wniosku oraz przedłożonych przez Spółkę załączników wynika, że osoba fizyczna działająca na terytorium Polski jako pełnomocnik Spółki (Dyrektor Spółki) posiada uprawnienia zarówno do negocjowania warunków umowy, jak również do zawierania i podpisywania z podmiotem polskim umowy w imieniu Spółki.

W rezultacie należy uznać, iż osoba fizyczna działająca jako pełnomocnik w imieniu Spółki jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko - maltańskiej. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca "zakład" w rozumieniu polsko - maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż działalność Wnioskodawcy z siedzibą na Malcie prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-maltańskiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu (zakładów) prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - maltańskiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko - maltańskiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Ad. 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.