IPPB5/423-694/10-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zamknięciem Zakładu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Grupa (dalej "Grupa") jest wiodącym na rynku przedsiębiorstwem produkcyjnym, prowadzącym m.in. działalność w sektorze motoryzacyjnym. W Polsce, Grupa prowadzi działalność głównie poprzez spółkę z o.o. oraz jej oddział (dalej "Wnioskodawca"). Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim produkcją części samochodowych, systemów zabezpieczeń oraz układów hamulcowych (m.in. tzw. zespołów mocy).

W skład grupy wchodzi również inna spółka (dalej B Francja), która działała min. poprzez zakład w B. (dalej Zakład). Zakład zajmował się głównie produkcją pomp hamulcowych, które wchodzą w skład zespołów mocy. Wyroby wyprodukowane przez Zakład były sprzedawane wyłącznie w ramach Grupy, tj. żadne produkty nie były przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów spoza Grupy. Część zespołów mocy była wytwarzana przez Wnioskodawcę w ramach własnej produkcji. Niemniej jednak, ze względu na dynamiczny rozwój w branży, w ostatnim czasie zostały wprowadzone na rynek zespoły mocy, w skład których wchodziły pompy hamulcowe nowej generacji. Dotychczas Wnioskodawca nie miał możliwości wytworzenia w ramach własnej produkcji zespołów mocy, w skład których wchodziły pompy hamulcowe nowej generacji. W takim przypadku konieczne było nabywanie części komponentów od podmiotów z Grupy, w tym m.in. od Zakładu w B. W związku z coraz większym zapotrzebowaniem na rynku na produkty nowej generacji, w celu realizacji zamówień kontrahentów, Wnioskodawca w znacznym stopniu był uzależniony od Zakładu w B. Dodatkowo, w przypadku zlecenia nowej generacji Wnioskodawca każdorazowo konsultował szczegóły produkcji z Zakładem w B., co niejednokrotnie wydłużało wykonanie zlecenia i w konsekwencji mogło powodować mniejszą efektywność produkcji. Ponadto, mając również na uwadze, iż cena za produkty zakupione od Zakładu zawierała marżę, oferta Wnioskodawcy okazywała się mniej konkurencyjna w porównaniu z ofertami podmiotów realizujących całość zamówienia we własnym zakresie.

W związku z analizą realizacji zamówień i negatywnym wpływem dekoncentracji produkcji na wyniki Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy współpracujących z Zakładem w B., została podjęta decyzja o przeniesieniu produkcji wyrobów nowej generacji (w szczególności pomp hamulcowych nowej generacji) do poszczególnych spółek. Z uwagi na fakt, iż główną działalnością Zakładu w B. była produkcja tych wyrobów na rzecz spółek z Grupy, zdecydowano ostatecznie o zamknięciu Zakładu w B.

Część linii produkcyjnej Zakładu w B. została odsprzedana do spółek z Grupy, m.in. do Wnioskodawcy. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na cenę netto. Dodatkowo likwidacja Zakładu w B. spowodowała powstanie kosztów zamknięcia Zakładu (np. koszty zwolnienia pracowników, koszty utylizacji niektórych urządzeń i maszyn).

W związku z faktem, iż Zakład w B. obsługiwał wyłącznie podmioty z Grupy, postanowiono, iż dodatkowe koszty jego zamknięcia zostaną poniesione przez spółki, które były jedynymi kontrahentami Zakładu w ostatnich latach. Decyzja ta związana była pośrednio z faktem, iż Zakład w B. zainwestował w ostatnich latach środki pieniężne m.in. na linie produkcyjne, które umożliwiały wytworzenie komponentów zamawianych przez spółki z Grupy (m.in. wytworzenie pomp hamulcowych nowej generacji).

Przypisanie kosztów zamknięcia zakładów skalkulowano na podstawie obrotów zanotowanych pomiędzy Zakładem a poszczególnymi podmiotami z Grupy przez ostatnie lata. W związku z takim podziałem wydatków, Wnioskodawcy zostało przypisane 4% kosztów zamknięcia Zakładu w B.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zamieszczone we wniosku zdarzenie przyszłe będzie przedmiotem odrębnej interpretacji.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie 3 przesłanek:

* Wydatek musi być faktycznie poniesiony;

* Wydatek musi służyć osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu;

* Wydatek ten nie może znajdować się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z zamknięciem Zakładu w B. spełniają wszystkie powyższe przesłanki i w konsekwencji zasadne jest uznanie tych wydatków za koszt podatkowy Wnioskodawcy.

Pierwszym warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest sam fakt jego poniesienia. Przepisy ustawy o CIT nie zawieraj ą definicji "poniesienia kosztu". Zgodnie z doktryną a także praktyką administracji i sądów, w przypadku pokrycia danego wydatku z własnych środków podatnika, co ma miejsce w analizowanym przypadku, definicja poniesienia kosztu jest spełniona. Należy jednak podkreślić, iż wydatek ten musi mieć charakter definitywny, a więc nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie. W konsekwencji, w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę ustalonej kwoty, która zmniejszy majątek Wnioskodawcy w sposób ostateczny, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku, należy uznać, iż przesłanka poniesienia kosztu została spełniona.

Drugim warunkiem koniecznym do zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodami. Ustawodawca wymaga, aby wydatek służył osiągnięciu przychodu bądź zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zamknięciem Zakładu w B. będą ściśle związane z możliwością przyszłego zwiększenia przychodów ze sprzedaży zespołów mocy, bowiem produkty Wnioskodawcy staną się bardziej konkurencyjne na rynku. W wyniku planowanej restrukturyzacji działalności Grupy, Wnioskodawca będzie w stanie wytwarzać większość zespołów mocy, w tym również tych nowej generacji we własnym zakresie. Koncentracja produkcji w Polsce w pierwszej kolejności przyczyni się do skrócenia procesu wytworzenia zamawianych produktów.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie będzie uzależniony od możliwości produkcyjnych Zakładu w B., w konsekwencji będzie w stanie lepiej planować realizację zleceń. Dodatkowo, w przypadku produkcji całych zespołów mocy we własnym zakresie, Wnioskodawca zmniejszy koszty produkcji. Wynika to z faktu, iż przy zakupie pomp hamulcowych od Zakładu w B. Wnioskodawca w cenie zakupu półproduktów płacił także marżę. W związku z możliwością produkcji we własnym zakresie, Wnioskodawca zmniejszy koszty wytworzenia produktów, przez co stanie się bardziej konkurencyjny na rynku. W konsekwencji potencjalnie Wnioskodawca może zdobyć szersze rynki zbytu. Tym samym Wnioskodawca może przyjąć realną prognozę wzrostu swoich przychodów ze sprzedaży, co oznacza również zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż koszty, do poniesienia których Wnioskodawca będzie zobowiązany w związku z zamknięciem Zakładu w B., spełniają kryterium związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i służą zabezpieczeniu źródła przyszłych przychodów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydatki, do poniesienia których Wnioskodawca jest zobowiązany w związku z zamknięciem Zakładu w B. nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę wskazany wyżej niewątpliwy związek wydatku z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, jak również spełnienie przesłanki poniesienia kosztu, a także niewystępowaniu wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, pozbawienie Wnioskodawcy możliwości uwzględnienia wydatku w wyniku podatkowym nie miałoby podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Stąd też zdaniem Wnioskodawcy koszty zamknięcia Zakładu powinny bezwzględnie zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ad.2

Sposób, w jaki wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jest uzależniony od tego, czy dany koszt jest zakwalifikowany jako pośrednio czy bezpośrednio związany z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W opinii Wnioskodawcy koszty zamknięcia Zakładu nie są kosztami bezpośrednio związanym z przychodami, ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie wydatku do jakiegokolwiek konkretnego przychodu lub grupy przychodów. Wydatki dotyczące zamknięcia Zakładu w B. stanowią bowiem koszty o charakterze pośrednim umożliwiającym w przyszłości bardziej konkurencyjną produkcję wyrobów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji wydatki związane z zamknięciem Zakładu w B. stanowią w opinii Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W związku z powyższym należy ustalić, czy koszty te dotyczą przychodów przekraczających rok podatkowy i jeśli tak, czy podatnik jest w stanie ustalić taki okres. W przedmiotowej sprawie w opinii Wnioskodawcy, nie jest on w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie. W konsekwencji Wnioskodawca nie dokona proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie i co się z tym wiąże powinien rozliczyć koszt podatkowy jednorazowo w dacie jego poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za poniesienie kosztu uzyskania przychodu, uważa się, co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-912/08-2/GJ), gdzie Dyrektor stwierdził "Jak wynika z wniosku o interpretację, Spółka na chwilę obecną nie może przyporządkować kwoty tzw. odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku. (...) W tej sytuacji w ocenie Organu tzw. odstępne winno być są potrącalne w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji, dnia poniesienia kosztu" zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-795/08/AP), w której stwierdził, w sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie, nie może on dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą". W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, powinien on zaliczyć powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ujęcia faktury w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy. W skład tej Grupy wchodzi również Zakład zajmujący się produkcją wyrobów sprzedawanych na rzecz podmiotów z Grupy. W wyniku podjęcia decyzji o zamknięciu Zakładu, podmioty z Grupy - będące jedynymi kontrahentami Zakładu, m.in. Wnioskodawca, poniosą koszty zamknięcia Zakładu. Wnioskodawcy zostało przypisane 4% kosztów zamknięcia Zakładu.

Odnosząc się do definicji kosztów, należy wnioskować, iż aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności, albo

* poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Nie można przyjąć w stanie faktycznym sprawy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, a mianowicie koszty zamknięcia Zakładu będącego kontrahentem Wnioskodawcy, tj. niezależnego podmiotu, nakierowane były na uzyskanie przychodów ze źródła w postaci działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nie zmierzały też one do zachowania lub zabezpieczania tego źródła przychodów. Wypada raczej powiedzieć, że celem tych wydatków było zakończenie działalności innego, niezależnego podmiotu - kontrahenta Wnioskodawcy i w konsekwencji ustanie jej bytu prawnego.

W tej sytuacji należy nadmienić, iż kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Wychodząc z założenia, że fakt efektywnego uzyskania przychodu nie może być jedynym kryterium oceny zasadności zakwalifikowania poniesionych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie można jednocześnie stwierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją przesłanki do stwierdzenia że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem własnym oraz innego podmiotu. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest więc od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu reguł należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy wydatek poniesiony na zamknięcie Zakładu nie służy osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. O ile teza o wzroście swoich przychodów ze sprzedaży w związku z możliwością produkcji we własnym zakresie oraz zmniejszeniem kosztów wytworzenia produktów wydaje się być słuszna i ma związek z prowadzoną przez siebie działalnością i osiąganym z niej strumieniem przychodu o tyle wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na zamkniecie innej spółki już takiego charakteru nie mają. Koszty uzyskania przychodu muszą być związane z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła, tym bardziej więc ze źródła będącego źródłem przychodu innego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 349/06, LEX nr 262735).

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem Zakładu do kosztów uzyskania przychodów przypisanych Wnioskodawcy na podstawie klucza obrotu.

Stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytanie nr 2 podatnika, o moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.