IPPB5/423-693/10-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) oraz piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. (data nadania 10 grudnia 2010 r., data wpływu 13 grudnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie IPPB5/423-693/10-2/AM z dnia 2 grudnia 2010 r. (data nadania 2 grudnia 2010 r., data doręczenia 4 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* podmiotowości prawno podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest nieprawidłowe;

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, które zostało utworzone jako odrębna jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 98 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie świadczy usług medycznych, choć umowa przedmiotowej Spółki taką możliwość przewiduje. Stosownie natomiast do przepisów statutu ustanowionego przez założyciela (Spółkę) dla NZOZ to przedmiotowy NZOZ (dalej określany jako "Zakład") prowadzi działalność świadczenia usług medycznych, szczegółowo określonych we wspomnianym statucie.

Statut ten ponadto stanowi że:

* Zakładem jednoosobowo kieruje, zarządza całokształtem działalności Zakładu i jest za tę działalność jednoosobowo odpowiedzialny, kierownik Zakładu powoływany i odwoływany przez organ założycielski (Spółkę); kierownik ponadto reprezentuje Zakład na zewnątrz wobec władz, jednostek współpracujących i podległych, a także w zakresie spraw majątkowych Zakładu,

* Zakład posiada własne struktury osobowe i własne środki majątkowe, które Spółka przekazuje Zakładowi na wyłączność,

* Zakład jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy wszystkich pracowników,

* Zakład prowadzi samodzielnie rachunkowość, administrację i gospodarkę finansową,

* Zakład samodzielnie odpowiada całym swoim majątkiem za szkody wyrządzone swoim działaniem,

* Zakład może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. Centrum Zdrowia Publicznego Zakład został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Zakład otrzymał własny numer identyfikacji podatkowej (NIP). Spółka w złożonych rocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych nie wykazała osiągniętego przez Zakład dochodu za lata 2008 i 2009. Dochód ten został odrębnie wykazany w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych samego Zakładu.

Zakład natomiast w złożonych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając podmiotowość prawnopodatkową utworzonego przez nią (na warunkach powyżej opisanych w stanie faktycznym) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, i tym samym, czy Spółka ta mogła nie wykazać przychodów tego Zakładu w swoich rocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008 i 2009, i czy w konsekwencji Zakład ten miał prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, utworzony przez Niego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada zdolność prawą, i że wobec wyodrębnienia jego struktury organizacyjnej, przedmiotu działania, gospodarki finansowej i majątku, Zakład ten jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka postąpiła prawidłowo nie wykazując w swoich zeznaniach podatkowych za lata 2008 i 2009 dochodu osiągniętego przez założony przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, a ten miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stanowisko swoje w całości opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2008 r. w sprawie II FSK 978/O 7 (publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA i WSA), który orzekł, że "Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.", jak również Spółka podziela całkowicie argumentację prawną NSA przyjętą w tym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

* podmiotowości prawno podatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej za nieprawidłowe;

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej za nieprawidłowe.

Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz)".

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygnatura akt SA/Wr 2598/02: "Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej - zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu - ma charakter organizacyjny. Użyciu przez ustawodawcę słowa "organizacyjnie" należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie - za organami podatkowymi, iż (nzoz) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi." W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają natomiast podmioty będące założycielami tych zakładów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda. Uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje on przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zoz zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tekst jedn.: podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, które zostało utworzone jako odrębna jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 98 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie świadczy usług medycznych, choć umowa przedmiotowej Spółki taką możliwość przewiduje. Stosownie natomiast do przepisów statutu ustanowionego przez założyciela (Spółkę) dla NZOZ to przedmiotowy NZOZ (dalej określany jako "Zakład") prowadzi działalność świadczenia usług medycznych, szczegółowo określonych we wspomnianym statucie.

Statut ten ponadto stanowi, że Zakładem jednoosobowo kieruje, zarządza całokształtem działalności Zakładu i jest za tę działalność jednoosobowo odpowiedzialny, kierownik Zakładu powoływany i odwoływany przez organ założycielski (Spółkę); kierownik ponadto reprezentuje Zakład na zewnątrz wobec władz, jednostek współpracujących i podległych, a także w zakresie spraw majątkowych Zakładu, Zakład posiada własne struktury osobowe i własne środki majątkowe, które Spółka przekazuje Zakładowi na wyłączność, Zakład jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy wszystkich pracowników, Zakład prowadzi samodzielnie rachunkowość, administrację i gospodarkę finansową, Zakład samodzielnie odpowiada całym swoim majątkiem za szkody wyrządzone swoim działaniem, Zakład może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. Mazowieckiego Centrum Zdrowia Publicznego w Warszawie Zakład został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Zakład otrzymał własny numer identyfikacji podatkowej (NIP). Spółka w złożonych rocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych nie wykazała osiągniętego przez Zakład dochodu za lata 2008 i 2009. Dochód ten został odrębnie wykazany w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych samego Zakładu.

Zakład natomiast w złożonych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła.

A zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1c stanowi, że przepis aut. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność świadczenia usług medycznych, posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną, przedmiot działania oraz gospodarkę finansową i majątek.

Zgodnie z przedstawioną powyżej analizą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła.

Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W kontekście powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.