IPPB5/423-693/10/14-7/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/11 (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. (data nadania 10 grudnia 2010 r., data wpływu 13 grudnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej,

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest organem założycielskim Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, które zostało utworzone jako odrębna jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 98 z późn. zm.).

Wnioskodawca nie świadczy usług medycznych, choć umowa przedmiotowej Spółki taką możliwość przewiduje. Stosownie natomiast do przepisów statutu ustanowionego przez założyciela (Spółkę) dla NZOZ to przedmiotowy NZOZ (dalej określany jako "Zakład") prowadzi działalność świadczenia usług medycznych, szczegółowo określonych we wspomnianym statucie.

Statut ten ponadto stanowi że:

* Zakładem jednoosobowo kieruje, zarządza całokształtem działalności Zakładu i jest za tę działalność jednoosobowo odpowiedzialny, kierownik Zakładu powoływany i odwoływany przez organ założycielski (Spółkę); kierownik ponadto reprezentuje Zakład na zewnątrz wobec władz, jednostek współpracujących i podległych, a także w zakresie spraw majątkowych Zakładu,

* Zakład posiada własne struktury osobowe i własne środki majątkowe, które Spółka przekazuje Zakładowi na wyłączność,

* Zakład jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu Pracy wszystkich pracowników,

* Zakład prowadzi samodzielnie rachunkowość, administrację i gospodarkę finansową,

* Zakład samodzielnie odpowiada całym swoim majątkiem za szkody wyrządzone swoim działaniem,

* Zakład może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2007 r. Centrum Zdrowia Publicznego Zakład został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Zakład otrzymał własny numer identyfikacji podatkowej (NIP). Spółka w złożonych rocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych nie wykazała osiągniętego przez Zakład dochodu za lata 2008 i 2009. Dochód ten został odrębnie wykazany w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych samego Zakładu.

Zakład natomiast w złożonych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając podmiotowość prawnopodatkową utworzonego przez nią (na warunkach powyżej opisanych w stanie faktycznym) Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, i tym samym, czy Spółka ta mogła nie wykazać przychodów tego Zakładu w swoich rocznych rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2008 i 2009, i czy w konsekwencji Zakład ten miał prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Niego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada zdolność prawą, i że wobec wyodrębnienia jego struktury organizacyjnej, przedmiotu działania, gospodarki finansowej i majątku, Zakład ten jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka postąpiła prawidłowo nie wykazując w swoich zeznaniach podatkowych za lata 2008 i 2009 dochodu osiągniętego przez założony przez nią Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, a ten miał prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stanowisko swoje w całości opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2008 r. w sprawie II FSK 978/O 7 (publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA i WSA), który orzekł, że "Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.", jak również Spółka podziela całkowicie argumentację prawną NSA przyjętą w tym wyroku.

W dniu 21 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-693/10-4/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. A zatem Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontekście powyższego Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.), w którym zarzuciła tutejszemu organowi niewłaściwą wykładnię art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 2 lutego 2011 r. znak Nr IPPB5/423-693/10-6/AM (skutecznie doręczonym w dniu 11 lutego 2011 r.).

W dniu 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. Organowi zarzucono niewłaściwą wykładnię art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 w związku z art. 14b i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W ocenie Strony wydana interpretacja indywidualna jest błędna, ponieważ uznaje, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła i wobec tego nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako podmiot nie posiadający osobowości prawnej, nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z których wynika, że zakład opieki zdrowotnej (także niepubliczny) utworzony przez osobę prawną (między innymi spółkę z o.o.), posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową i odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W konsekwencji, zdaniem Sądu NZOZ posiada prawo do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (nie znajduje zastosowania zastrzeżenie z ust. 1c), gdyż jego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. W okolicznościach faktycznych i prawnych takich, jakie zostały przedstawione przez Skarżącą w jej wniosku o wydanie interpretacji, NZOZ jest odrębnym od spółki z o.o. (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia. Zdaniem Sądu, NZOZ obowiązany był złożyć stosowne zeznania podatkowe za lata 2008-2009 wykazując dochód z prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia, który może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

NZOZ został utworzony na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (dalej: u.z.o.z.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Art. 6 ust. 1 natomiast stanowi, że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej wprowadza w art. 8 ust. 2 i ust. 3 podział zakładów opieki zdrowotnej na:

* publiczne, którym jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych,

* niepubliczne, które mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki niemające osobowości prawnej.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej reguluje także (między innymi) formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie, czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. W statucie nadanym przez podmiot tworzący określa się w szczególności:

Sąd podniósł, że Skarżąca powołała się we wniosku na statut, który ustanowiła dla Zakładu, wskazując szereg okoliczności które świadczą o tym, że NZOZ działa samodzielnie jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. To NZOZ, a nie Spółka świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych i prawnych przedstawionych przez Spółkę, NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 18 października 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) sygn. akt VIII SA/Wa 425/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie:

* podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji ustawą regulującą działalność zakładów opieki zdrowotnej była ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), która utraciła moc z dniem 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie. Art. 8 ust. 3 ustawy stanowił, że niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8.

Natomiast art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Na podstawie powołanych przepisów, przedstawionego stanu faktycznego, oraz mając na uwadze prawomocny wyrok Sądu w danej sprawie, należy uznać, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzonych przez Wnioskodawcę jest nieposiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie i księgowo jednostką organizacyjną.

Zatem utworzony przez Wnioskodawcę Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej posiada zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek. Zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest odrębnym od Spółki (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia. Zatem, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej obowiązany był złożyć stosowne zeznania podatkowe za lata 2008-2009 wykazując dochód z prowadzonej działalności w zakresie ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy podatkowej.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu - Spółki. Zatem Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w tej ustawie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

* podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe,

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.