IPPB5/423-680/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Komandytariusza, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z reorganizacją przeprowadzoną w spółce osobowej:

* możliwości uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem przez spółkę osobową do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo - jest prawidłowe,

* ustalenia, czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez spółkę osobową w zamian za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa będzie skutkowało dla Komandytariusza, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, brakiem powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z reorganizacją przeprowadzoną w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka S.A. (dalej: "Komandytariusz") prowadzi działalność w Polsce m.in. poprzez spółkę komandytową F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. (dalej "Spółka"), której działalność gospodarcza polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości na rachunek własny oraz wynajmie i zarządzaniu powierzchnią biurową i nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka została utworzona w celu zbywania nieruchomości. W ramach reorganizacji działalności całe przedsiębiorstwo Spółki zostanie wniesione przez Spółkę w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o.").

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z o.o. będą wchodzić przede wszystkim:

* środki trwałe posiadane przez Spółkę,

* inwestycje długoterminowe Spółki (nieruchomości),

* bazy danych najemców oraz potencjalnych najemców oraz podmiotów, z którymi prowadzone są rozmowy dotyczącesprzedaży wraz z historią kontaktów,

* umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki,

* prawa i należności wynikające z umów najmu powierzchni,

* środki pieniężne,

* dokumentacja techniczna,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

* tajemnice przedsiębiorstwa.

W ramach aportu do spółki z o.o. zostaną wniesione również wszystkie zobowiązania i należności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Komandytariusza, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 3 ustawy CIT przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). Stosownie do definicji z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmuj dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepis4w,szczególnych. Zastosowanie zwrotu "w szczególności" wskazuje, iż powyższe wyliczenie ma jedynie przykładowy charakter. W konsekwencji, w przypadku braku wyraźnej woli stron przepis art. 551 k.c. stwarza domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wyliczonych w nim składników.

W związku z powyższym można wyodrębnić następujące kryteria definiujące przedsiębiorstwo:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

* zorganizowany jako całość (aspekt organizacyjny),

* przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych (aspekt funkcjonalny).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Tak stwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1129/99.

Również w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa przeniesienie to musi obejmować minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, Komandytariusz pragnie tutaj wskazać wyrok Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, iż: "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo".

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV/CKN 51/01, w którym Sąd stwierdził, iż nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.: "jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.".

Przenosząc powyższe na opisany we wniosku stan faktyczny w ocenie Komandytariusza w opisywanej transakcji dojdzie do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem aportu będzie zespół składników majątkowych, tj. środki trwałe posiadane przez Spółkę, inwestycje długoterminowe Spółki (nieruchomości), umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki, prawa i należności wynikające z umów najmu powierzchni, środki pieniężne, dokumentacja techniczna, kopie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa oraz wszystkie zobowiązania i należności Spółki. W konsekwencji przy wniesieniu aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki warunek w postaci przeniesienia minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia działalności gospodarczej będzie zachowany, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka w zasadzie nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie bez podjęcia dodatkowych działań. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Komandytariusz pragnie podkreślić, iż w skład aportu wchodzić będzie zespół składników, który w pełni umożliwia podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej stanowiący samodzielne przedsiębiorstwo i dotychczas służący do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Komandytariusza jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, czy dokumentacji technicznej) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast biorąc pod uwagę, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu należy uznać, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo podmiot otrzymujący wkład będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej po wniesieniu do nowego podmiotu posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

W ocenie Komandytariusza kluczowe znaczenie dla uznania jej stanowiska za uprawnione ma istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Komandytariusza w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa przemawiają również interpretacje organów podatkowych.

Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 września 2004 r., sygn. PP/005w-558/04/MBA stwierdził, iż: "w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa (know-how), patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników". Zgodnie z powyższą regułą tym bardziej należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, skoro Spółka w zasadzie nie dokona żadnych wyłączeń z przedmiotu aportu.

Należy podkreślić, iż poza kupnem i sprzedażą oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. W rezultacie właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie składników majątku opisanych wstanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonej działalności, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i powinny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. W świetle powyższego, zdaniem Komandytariusza, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki z o.o., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Komandytariusza, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport od spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Komandytariusza przychodu do opodatkowania w rozumieniu Ustawy CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powstanie, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). W związku z powyższym przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

W konsekwencji, skoro zgodnie z wnioskiem przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących przedsiębiorstwo służące wykonywaniu działalności gospodarczej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. Zatem w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci tego przedsiębiorstwa, przychód po stronie Komandytariusza nie powstanie. Stanowisko Komandytariusza w pełni potwierdzają poniżej prezentowane interpretacje prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzono, iż: "objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (...) w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik obejmujący udziały nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ewentualnym przychodem będziemy bowiem mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez podatnika tak objętych udziałów". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB) stwierdził, iż: "W praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. ZCP to pewien zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. (...) Biorąc powyższe pod uwagę, aby uznać, że po stronie Spółki nie powstaje przychód do opodatkowania w związku z otrzymaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Natomiast w interpretacji z dnia 18 maja 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) stwierdzono, że: "Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym, ani w żadnej innej wysokości".

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS, który potwierdził, że: " Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (...) W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa lub ZCP, w zamian za który Spółka wyda swoje udziały będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu". Także Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. ŁUS-ll-2-423/153/07/JB, stwierdził, że: "na dzień wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa w zamian za udziały, czynność ta będzie neutralna podatkowo".

W konsekwencji, stanowisko Komandytariusza, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnoszącego aport od spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Komandytariusza przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.

Komandytariusz pragnie nadmienić także, że prawidłowość stanowiska Komandytariusza w przedstawionym zakresie potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy skarbowe, przykładowo:

* Interpretacja z dnia 23 maja 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-343/11-2/DG,

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-41/10-2/MS,

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-43/10-2/MS,

* Interpretacja z dnia 15 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-629/10/MK,

* Interpretacja z dnia 9 lutego 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-796/10-5/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.