IPPB5/423-679/13-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej "G." lub "Wnioskodawca") zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1 lutego 1992 r. (dalej "ustawa o p.d.o.p."). Poza Wnioskodawcą w skład PGK wejdzie H. Sp. z o.o. (dalej "Spółka Zależna"), w której G. posiada 100% udziałów.

W tym celu, w dniu 28 sierpnia 2013 r. G. zawarła ze Spółką Zależną - umowę (w formie aktu notarialnego) o utworzeniu PGK (dalej "Umowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy, pierwszym rokiem podatkowym PGK będzie okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Dodatkowo, w najbliższym czasie planowana jest restrukturyzacja Grupy Kapitałowej G., w wyniku której G. sprzeda na rzecz Spółki Zależnej, w transzach, łącznie 100% posiadanych akcji T. S.A. (dalej "T."). Sprzedaż akcji T. zostanie dokonana w ramach utworzonej PGK, tj. po rozpoczęciu roku podatkowego PGK. Cena akcji T. może zostać ustalona przez strony - uczestników PGK - według wartości innej (niższej) niż ich wartości rynkowa z dnia dokonania transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli cena sprzedaży akcji T. zostanie przez strony ustalona w wartości niższej od ceny rynkowej z dnia dokonania transakcji, to w opisanym stanie faktycznym przychodem podatkowym G. będzie cena wyrażona w umowie pomiędzy G. a Spółką zależną-uczestnikami PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania transakcji sprzedaży akcji T. pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej, przychodem podatkowym G. będzie cena wyrażona w umowie pomiędzy G. a Spółką zależną - uczestnikami PGK.

Podniesiono, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa o p.d.o.p.) - co do zasady - "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Niemniej jednak, "jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wartości rynkowej".

Wskazano, że jak wynika natomiast z art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. "nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi PCK".

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania jest rozstrzygnięcie relacji pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, że zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy hipoteza art. 14 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 ustawy o p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobnie rzecz się ma z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK.

Tym samym, w ocenie G., opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 14 ustawy o p.d.o.p. charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych, zgodnie z którą ustalenie relacji pomiędzy przepisem szczególnym, a przepisem ogólnym polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy przepisu badanego pod kątem szczególności względem hipotezy normy przepisu wstępnie rozpoznanego jako ogólny (T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek "Wstęp do prawoznawstwa" C.H. Beck 2009). W konsekwencji skoro art. 11 ustawy o p.d.o.p. wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tekst jedn.: cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 14 ustawy o p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 ustawy o p.d.o.p.), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 14 ustawy o p.d.o.p.). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy O p.d.o.p., wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie zaś art. 14 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, uprawnienie organów podatkowych do określenia przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw za cenę odbiegającą w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o p.d.o.p. jest wyłączone ze względu na istnienie konkurencyjnej normy wynikającej z art. 11 ust. 1-3a w zw. z ust. 4 ustawy o POOP.

Z drugiej strony jednak, zdaniem Wnioskodawcy, podobne relacje (tekst jedn.: jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi) zachodzą między art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., a art. 11 ust. 8 tejże ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej (tekst jedn.: uczestnictwa w PGK), w ocenie Spółki, będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w znanym Wnioskodawcy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1528/09), w którym Sąd stwierdził, że " art. 11 ustawy o p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy". Ponadto, Sąd dodał, że "rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 ustawy o p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 ustawy o p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów (...) należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja art. 11 ustawy o p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza możliwość określenia przez organy podatkowe przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw za cenę odbiegającą w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o p.d.o.p. w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem CPW, analogiczne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Podniesiono, że zasady tworzenia PGK zostały uregulowane w art. 1a ustawy o p.d.o.p. Jedną z korzyści podatkowych wynikających z utworzenia PGK jest uniknięcie ryzyk związanych z kształtowaniem poziomu przychodów i kosztów w poszczególnych spółkach tworzących PGK poprzez stosowanie cen transferowych. W przypadku bowiem transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie ma zastosowania art. 11 ustawy o p.d.o.p. dotyczący możliwości ustalenia przez organy podatkowe dochodów podmiotów powiązanych. Powyższa zasada została wprost uregulowana w art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, również postanowienia art. 11 ust. 1-4 ustawy O p.d.o.p. dotyczące oszacowania dodatkowego dochodu nie będą miały zastosowania.

Dodatkowo w ocenie G., fakt że art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. uchyli stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji organy podatkowe będą uprawnione do określenia przychodu z tytułu sprzedaży rzeczy lub praw za cenę odbiegającą w sposób nieuzasadniony od ceny rynkowej zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 14. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe. Celem art. 14 ustawy o p.d.o.p. jest bowiem uniemożliwienie zaniżania podstawy opodatkowania w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące PGK nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Zdaniem G., przyjęcie odmiennego stanowiska niż przedstawione powyżej prowadziłoby do wniosku, że cel art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. nie zostałby spełniony.

W konsekwencji powyższych rozważań zdaniem Wnioskodawcy, przychód G. z tytułu zbycia na rzecz Spółki zależnej w ramach PGK akcji T. powinien być określony z zastosowaniem wyłącznie normy wynikającej z art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o p.d.o.p., tj. powinna nim być wartość sprzedawanych akcji wyrażona w cenie określonej przez strony w umowie sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania transakcji sprzedaży akcji T. pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia zostanie ustalona poniżej wartości rynkowej, przychodem podatkowym G. będzie cena wyrażona w umowie pomiędzy G. a Spółką zależną - uczestnikami PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy zaznaczyć, że regulacje art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy (z wyjątkiem art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze) określają zakres uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach procedury kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych - nie zawierają natomiast norm natury materialnoprawnej adresowanych do podatników. Wskazany przepis nie dotyczy w sposób bezpośredni praw i obowiązków Wnioskodawcy, gdyż nie jest on adresatem normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Należy bowiem odróżnić kwestię obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych danej transakcji dla celów jego rozliczeń podatkowych (uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy, złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego) od kwestii określenia "ostatecznych" skutków podatkowych danej transakcji po stronie przychodów podatnika - tj. określenia, czy rozpoznane przez niego skutki podatkowe planowanej transakcji po stronie przychodów nie ulegną zmianie w wyniku działań "kontrolnych" właściwego organu podatkowego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.