IPPB5/423-676/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 26 października 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu bonusów - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego sprzętem do telewizji kablowej.

Spółka podpisała z głównymi odbiorcami "ramowe umowy sprzedaży", które określają warunki i zasady współpracy w zakresie nabywania przez kontrahentów materiałów i urządzeń wykorzystywanych przy budowie i konserwacji sieci telewizji kablowej.

Zamiarem umawiających się jest rozwinięcie współpracy w zakresie dostaw towarów,

Strony ustalają jednocześnie, iż Spółka jest zobowiązana do wypłacenia kontrahentom corocznego i jednorazowego bonusa pieniężnego w wysokości (wyrażonej w procentach) zależnej od ubiegłorocznych obrotów netto wynikających z realizacji umowy.

Bonusem pieniężnym zostają objęte obroty wynikające z faktycznie zapłaconych faktur.

Jednocześnie przedmiotowe bonusy zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów, a udzielanie ich ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy.

Wypłata jednorazowego bonusa ma nastąpić najpóźniej do końca I kwartału (w zależności od umowy) roku następnego za rok ubiegły. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że współpraca z kontrahentem jest kontynuowana i przewidywana jest na lata następne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie posiadanych dokumentów (faktur VAT bądź not księgowych) dotyczących udzielonych bonusów kontrahentom należy kwalifikować je do kosztów pośrednio związanych z przychodami i w związku z tym zg. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy wydatki te należy ująć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego w księgach rachunkowych na określony dzień.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonusy wypłacone kontrahentom motywują ich do dalszej współpracy, wpływając tym samym pośrednio na możliwość osiągnięcia zwiększonych przychodów w przyszłości, w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie - pomimo, iż są one wypłacane w związku z osiągnięciem odpowiedniego pułapu obrotów w danym okresie rozliczeniowym - kiedy powstał konkretny przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż są to koszty pośrednie i dotyczą ich przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z opisem przedstawionym (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) Wnioskodawca nawiązuje stosunki umowne z kontrahentami zobowiązujące Spółkę do wypłaty danego wynagrodzenia z tytułu bonusów kalkulowanych jako procent od obrotu.

Pod pojęciem "bonusu" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) należy rozumieć "dodatkowe wynagrodzenie". Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów w ramach działań marketingowych (za takie zdaniem tut. Organu podatkowego należy uznać przedmiotowe bonusy) będzie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Bonusy wypłacane w korelacji z osiągniętym przez danego kontrahenta obrotem "sprzętem" Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów stanowią zachętę do maksymalizacji obrotów tymi towarami.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotowe działania wywierają pozytywny wpływ na "umocnienie więzi gospodarczych pomiędzy kontrahentami", a w konsekwencji na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wypłacane przez Spółkę bonusy warunkowe należy uznać za instrument marketingowy, spełniający co do zasady ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kategoria nie jest tożsama z pojęciem kosztów pośrednich określonych w ustawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, której tekst jedn. opubl. w Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się wszystkie koszty, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, czyli koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży). W jednostkach produkcyjnych, czy usługowych będą to m.in. koszty wytworzenia produktu (usługi), które też stają się kosztem dopiero z chwilą sprzedaży (do tego czasu podobnie jak towary w handlu figurują jako zapas), na które składają się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (co wynika też z art. 28 ustawy o rachunkowości).

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami należy zaliczyć wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Będą to m.in. koszty obsługi prawnej, doradztwa, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, zakup prasy, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, koszty marketingowe, reklamy i promocji, itp.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny wydatki na działalność marketingową (w tym działania promujące zarówno konkretne produkty, jak i ich marki oraz marki firm, a także badanie rynku) należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z uwagi na brak możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętych przychodów.

Przyznanie bonusu lub wynagrodzenia może mieć wpływ na wzrost bieżących przychodów poprzez skłonienie odbiorców do zwiększenia stanów magazynowych na koniec danego okresu rozliczeniowego, ale rzeczywisty poziom zakupów zrealizowany przez danego odbiorcę w danym okresie będzie uwarunkowany wieloma innymi czynnikami (tj. polityka cenowa podmiotów konkurencyjnych, w przypadku zakupów przeznaczonych do dalszej odprzedaży - poziom sprzedaży dla klientów końcowych przez danego odbiorcę...).

Nadto, takie instrumenty jak "bonusy obrotowe" są elementem długookresowej strategii marketingowej (kształtowanie więzi z kontrahentem) i służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu. Bonusy obrotowe mają na celu ugruntowanie współpracy z danym klientem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy danych produktów wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów. Brak jest przy tym możliwości rozróżnienia, jaką część przyznanej premii można "przyporządkować" do np. wzrostu sprzedaży w bieżącym okresie, a jaką część można uznać za czynnik, który skłonił klienta do dalszej współpracy (determinujący przyszłe przychody lub zachowanie źródła przychodów).

Nie można zatem określić, jaka część wydatków z tytułu bonusu obrotowego znajdzie odzwierciedlenie w przychodach bieżącego okresu rozliczeniowego, a jaka np. w następnych latach podatkowych, co wskazuje na możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie w zależności od pozycji rynkowej Spółki i jej kontrahenta może w praktyce wystąpić sytuacja, w której określone warunki handlowe (w tym wysokość i metodologia rozliczeń bonusu warunkowego) należy rozpatrywać przede wszystkim jako warunek konieczny rozpoczęcia, czy też kontynuowania współpracy z danym kontrahentem (odbiorcą). W takim przypadku przedmiotowe bonusy obrotowe miałyby charakter de facto prowizji od sprzedaży, a w konsekwencji mogłyby być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle opisanego stanu faktycznego:

* przedmiotowe bonusy (warunkowe) są przede wszystkim udzielane kontrahentom w celu ich zachęcenia do systematycznych zamówień towarów oraz wzmocnienia więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenia korzystnych warunków do kontynuacji współpracy,

* Spółka prowadzi sprzedaż hurtową sprzętu do telewizji kablowej, a więc na rynku konkurencyjnym, lecz nie zdominowanym przez jednego, czy kilku odbiorców lub wielkie sieci handlowe,

* przedmiotowe bonusy są skorelowane z wysokością obrotów towarami Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz z uwagi na okoliczność, iż w opisanym w przedmiotowym wniosku przypadku, zdaniem tut. Organu podatkowego, brak jest możliwości jednoznacznego stwierdzenia, iż przedmiotowe bonusy w przeważającej mierze znajdują odzwierciedlenie w przychodach danego roku podatkowego, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu przedmiotowych bonusów należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, za prawidłowe.

W konsekwencji zastosowanie będą miały w tym przypadku przepisy art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e powołanej ustawy.

Zatem na podstawie posiadanych dokumentów (faktur VAT bądź not księgowych) dotyczących udzielonych bonusów kontrahentom, wydatki z tytułu przedmiotowych bonusów, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ująć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w momencie ujęcia dowodu księgowego w księgach rachunkowych na określony dzień.

Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnopodatkowej (często wymagająca specjalistycznej wiedzy technicznej, czy też branżowej) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.