IPPB5/423-665/10-2/PS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków z działalności zakładu położonego w Luksemburgu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska) - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 konwencji polsko - luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie inwestowania w udziały i inne papiery wartościowe (emitowane przez spółki kapitałowe lub spółki osobowe). W przyszłości Spółka może również prowadzić działalność finansową (np. zajmować się udzielaniem kredytów zagranicznym podmiotom). Działalność inwestycyjna (oraz potencjalna działalność finansowa) Spółki będzie prowadzona i zarządzana przez oddział Spółki ulokowany w Luksemburgu (dalej jako: "Oddział w Luksemburgu"). Działalność inwestycyjna Spółki, co do zasady, będzie dotyczyć podmiotów powiązanych ze Spółką. Niemniej jednak, Spółka może w przyszłość wykonywać tego rodzaju działalność również w stosunku do podmiotów niepowiązanych. Obecnie, Oddział w Luksemburgu planuje nabycie udziałów w amerykańskiej spółce osobowej od jedynego udziałowca Spółki. W chwili nabycia udziałów w amerykańskiej spółce osobowej Oddział w Luksemburgu wyemituje instrumenty finansowe (tzw. "Świadectwa Udziału w Zyskach") do jedynego udziałowca Spółki. Świadectwa Udziału w Zyskach będą stanowić zapłatę za nabycie udziałów w amerykańskiej spółce osobowej. Świadectwa Udziału w Zyskach będą zobowiązywały Oddział w Luksemburgu do wypłacania odsetek do udziałowca Spółki. Wartość tych odsetek będzie uzależniona od rentowności Oddziału w Luksemburgu. Ponadto, istnieje możliwość, że w przyszłości działalność Spółki będzie finansowana długiem lub wkładami na kapitały Spółki. Wkłady mogą obejmować zarówno środki pieniężne lub inne aktywa (np. udziały w zagranicznych spółkach lub wierzytelności kredytowe). W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności inwestycyjnej i finansowej przez Oddział w Luksemburgu, aktywa nabyte od udziałowca Spółki będą alokowane do Oddział w Luksemburgu. Środki te będą stanowić w. "kapitał Oddziału" w Luksemburgu. Jeśli nabycie danych aktywów będzie dokonane w formie sprzedaży, to umowa sprzedaży stanowiąca podstawę nabycia własności takich aktywów będzie zawarta poza terytorium Polski przez przedstawicieli Oddziału w Luksemburgu.

Jeśli okazałoby się, że środki alokowane do Oddziału w Luksemburgu są niewystarczające w stosunku do jego potrzeb, Oddział w Luksemburgu może samodzielnie pożyczyć dodatkowe fundusze od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych. W takich przypadkach, Oddział w Luksemburgu będzie samodzielnie wypłacał odsetki do pożyczkodawców z tytułu zaciągniętych pożyczek. Udziałowiec Spółki może ulec zmianie w przyszłości. W przyszłości Spółka może mieć także więcej niż jednego udziałowca. Jednakże, ewentualna zmiana w tym zakresie nie będzie miała wpływu na strukturę operacyjną opisaną w niniejszym wniosku. Pożyczki (oraz inne formy finansowania) udzielane przez Oddział w Luksemburgu innym podmiotom będą oprocentowane. Oprocentowanie będzie ustalona na poziomie rynkowym. Podział funkcji pomiędzy centralą Spółki w Polsce (dalej jako; "Centrala") oraz Oddziałem w Luksemburgu odnośnie działalności inwestycyjnej (oraz potencjalnie działalności finansowej) przedstawia się następująco (wykaz funkcji jest przedstawiony zgodnie z Raportem o przypisaniu dochodów do stałego zakładu, w wersji zaktualizowanej i wydanej przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w dniu 22 lipca 2010 r. biorąc pod uwagę fakt, iż Umowa z Luksemburgiem zawiera postanowienia odpowiadające art. 7 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku sprzed nowelizacji tej konwencji w 2010 r.): - Oddział w Luksemburgu realizuje funkcje i ponosi adekwatne koszty związane bezpośrednio z działalnością finansową I inwestycyjną. - Centrala realizuje funkcje oraz ponosi adekwatne koszty związane z działalnością inwestycyjną i finansową Oddziału w Luksemburgu wyłącznie w zakresie tworzenia strategicznej polityki Oddziału w Luksemburgu. W tym celu, zarząd Spółki może ustalać wytyczne oraz dokonywać okresowej oceny w celu sprawdzenia. czy działania Oddziału w Luksemburgu są zgodne z tymi wytycznymi. - Oddział w Luksemburgu samodzielnie realizuje funkcje oraz ponosi odpowiednie koszty związane z zarządzaniem własnymi inwestycjami. - Oddział w Luksemburgu realizuje funkcje oraz ponosi odpowiednie koszty związane z oceną wniosków o udzielenie pożyczek, ich przyznawaniem, emitowaniem instrumentów finansowych oraz bieżącym zarządzaniem udzielonymi pożyczkami, wyemitowanymi instrumentami finansowymi oraz pożyczkami i instrumentami finansowymi alokowanymi do Oddziału w Luksemburgu przez Centralę. - Centrala oraz Oddział w Luksemburgu realizują funkcje ogólne oraz funkcje administracyjne (takie jak ogólne zarządzanie, księgowość, zarządzanie personelem, wsparcie informatyczne) w zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Podział ryzyka ponoszonego przez Centralę i Oddział w Luksemburgu w stosunku do prowadzonej działalności przedstawia się następująco: - Centrala alokuje kapitał do Oddziału w Luksemburgu w formie udziałów w innych podmiotowych, wierzytelności pożyczkowych lub kredytowych, środków pieniężnych wykorzystywanych do udzielania nowych pożyczek lub nabycia udziałów bądź przez alokowanie do Oddziału w Luksemburgu instrumentów finansowych i środków pieniężnych otrzymanych z tytułu emisji takich instrumentów. Oddział w Luksemburgu ponosi także ryzyko kredytowe związane z każdą inwestycją w udziały lub inne papiery wartościowe i instrumenty finansowo bądź pożyczkami alokowanymi do Oddziału w Luksemburgu lub udzielanymi bezpośrednio przez Oddział w Luksemburgu. - Centrala dostarcza Oddziałowi w Luksemburgu środki finansowe, lecz sama nie inwestuje w udziały innych podmiotów, nie emituje instrumentów finansowych oraz nie udziela bezpośrednio pożyczek ani nie nabywa wierzytelności pożyczkowych, którymi miałby zarządzać Oddział w Luksemburgu. W konsekwencji, Centrala ponosi jedynie w sposób pośredni ryzyko, jako podmiot zapewniający fundusze, ale nie ponosi ryzyka inwestycyjnego, które ponosi Oddział w Luksemburgu. Oddział w Luksemburgu jest zarejestrowany w Luksemburgu. Charakter prawny Oddziału w Luksemburgu odpowiada definicji zawartej w art. 5 pkt 4 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1055), a mianowicie jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z tą definicją Oddział w Luksemburgu, stanowiąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, nie posiada jednak odrębnej od Centrali osobowości prawnej. Utworzenie przez Spółkę Oddziału w Luksemburgu, jak również alokowanie do Oddziału w Luksemburgu odpowiednich aktywów zostało dokonane z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawne i umowę Spółki (w szczególności zgodnie z odpowiednimi uchwałami podjętymi przez właściwe organy Spółki). Księgi rachunkowe Oddziału będą prowadzone w walucie obcej (tekst jedn. walucie innej niż polski złoty).

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

Stanowisko Spółki

Analizę podatkowych skutków opisanych operacji należy, zdaniem Spółki, przeprowadzić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w nawiązaniu do przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są: "dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi." Art. 7 ust. 1 umowy ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osianych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu: "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu reguluje odpowiednio ust. 2 i 3 art. 7 umowy. W świetle tych przepisów: Ust. 2: "Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem". Ust. 3: "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej".

Definicję pojęcia "zakład" zawiera art. 4a pkt 41 u.p.d.o.p. Zgodnie z literą a) tego artykułu, "zakład" powinien być rozumiany jako "stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat alba miejsce wydobywania bogactw naturalnych": Definicja zakładu zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 umowy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Luksemburga przez położony tam zakład, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu, jak i koszty z tym zakładem związane, należy alokować do zakładu. W konsekwencji, zyski zakładu będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w Luksemburgu, co wynika z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, w świetle których: "Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: 1. W Polsce: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową która byłaby zastosowana, gdyby dochód majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania".

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy u.p.d.o.p. oraz umowy podpisanej pomiędzy Polską i Luksemburgiem, co do zasady, dochód uzyskiwany przez Oddział z tytułu działalności prowadzonej przez Oddział działalności, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, zdaniem Spółki, przy określaniu wielkości dochodu, który będzie opodatkowany tylko w Luksemburgu, należy wziąć również pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności prowadzonej przez Centralę i przez Oddział w ramach prowadzonej działalności. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stanowią o alokacji kosztów. Przepisy te nie odnoszą się natomiast do zysku, jaki powinien zostać przypisany do funkcji poniesionych przez Centralę, znajdujących odzwierciedlenie w powyższych kosztach. Taki brak alokacji zysku, byłby jednak, zdaniem Spółki, nieuzasadniony ekonomicznie i niezgodny z zasadami umowy. Alokację zysku w celu odzwierciedlenia pełnionych funkcji przewidują bowiem, w opinii Spółki, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 umowy. Zgodnie z powołanym uprzednio art. 7 ust. 2 umowy, "z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem". Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstał w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej". W kontekście powołanych powyżej przepisów umowy, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku i / lub nakładów (kosztów) jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągnąć gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również charakter pełnionych przez Centralę w Polsce i Oddział w Luksemburgu funkcji (szczegółowo przedstawionych w opisie stanu faktycznego), zdaniem Spółki, ekonomicznie uzasadniona będzie alokacja określonej części przychodu Oddziału z działalności inwestycyjnej (i potencjalnie finansowej) do Centrali. jako rodzaj wynagrodzenia Centrali za pełnione na rzecz Oddziału funkcje dotyczące działalności finansowej i inwestycyjnej, co pozwoli przynajmniej na pokrycie kosztów poniesionych przez Centralę i opodatkowania pewnej ilości dochodów w Polsce (w celu potwierdzenia metodologii ustalania wysokości dochodów osiąganych przez Oddział w Luksemburgu, które powinny zostać alokowane do Centrali, jako wynagrodzenie za funkcje wykonywane przez centralę na rzecz Oddziału w Luksemburgu, Spółka będzie mogła wystąpić do Ministra Finansów o zawarcie porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych - zgodnie z procedurą uregulowaną w Dziale IIA Ordynacji Podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie punktów 1-5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast odnośnie punktu szóstego należy stwierdzić, że co do zasady stanowisko przedstawione przez Stronę jest prawidłowe.

Odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, jak wskazuje we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Luksemburgu, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Należy podkreślić, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q ustawy - Ordynacja podatkowa regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca. Nie kształtują one natomiast, z pewnymi wyjątkami (art. 20g i 20h ustawy - Ordynacja podatkowa), samego procesu wyboru metody ustalania ceny przyjętej przez podatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.