IPPB5/423-663/10-2/PS - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów uzyskiwanych przez oddział spółki kapitałowej na Węgrzech.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 23 września 1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz. U. z 1995, Nr 125, poz. 602, z późn. zm.), dalej umowa polsko - węgierska:

* w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego, trzeciego, czwartego, piątego oraz siódmego wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko-węgierskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("Spółka") należy do Grupy P. N.V. (spółka holenderska notowana m.in. na GPW w Warszawie) i prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości obejmującą usługi zarządcze na rzecz polskich spółek projektowych, w tym wszelkiego rodzaju usługi związane z poszukiwaniem i zakupem nieruchomości dla celów realizacji projektów deweloperskich oraz usługi polegające na koordynacji i administracji tych projektów Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej o działalność finansową ("Działalność Finansowa") obejmującą przede wszystkim udzielanie finansowani a dłużnego (w szczególności poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek) podmiotom powiązanym (w pierwszej kolejności spółce lub spółkom ze Stanów Zjednoczonych). Działalność Finansowa obejmować będzie również prowadzenie działalności inwestycyjnej (lokowanie nadwyżek środków pieniężnych wynikających z kapitałów własnych posiadanych do czasu udzielenia pożyczek czy też ze spłaty odsetek lub kapitału udzielonych pożyczek) - zgodnie z aktualnymi przewidywaniami, przynajmniej w pierwszym etapie, działalność ta będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności jaką będzie udzielanie pożyczek.

Na potrzeby przyszłej Działalności Finansowej Spółka założy oddział na Węgrzech ("Oddział"). Oddział zostanie zarejestrowany zgodnie z przepisami prawa węgierskiego w rejestrze podmiotów gospodarczych. Charakter prawny Oddziału będzie analogiczny do oddziału określonego w definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1055), a mianowicie będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem prowadzenia działalności. Zgodnie z tą definicją Oddział będąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie ze Spółki, nie będzie posiadał odrębnej osobowości prawnej (z prawnego punktu widzenia Oddział i Spółka stanowić będą jedną osobę prawną).

Oddział będzie dysponował aktywami niezbędnymi do powstania i funkcjonowania zgodnie z przepisami prawa węgierskiego (np. powierzchnią biurową oraz sprzętem biurowym usytuowanymi na Węgrzech). W bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana osoba lub osoby upoważnione w Oddziale do reprezentowania Spółki (tzw. menedżer Oddziału) oraz inne osoby odpowiedzialne za udzielanie finansowania jak również obsługę administracyjną oraz finansową Oddziału (w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych na Węgrzech zgodnie z tamtejszym prawem). W zależności od ustaleń biznesowych oraz wymogów prawa węgierskiego osoba (y) ta będą zatrudnione w Oddziale na podstawie umowy o pracę (w szczególności menedżer Oddziału) lub też będą odpowiedzialne za wykonywanie tych zadań na rzecz Oddziału na podstawie umowy o świadczenie usług (w szczególności usług księgowych i administracyjnych - która zostanie zawarta przez Oddział prawdopodobnie z jedną ze spółek z grupy kapitałowej P. na Węgrzech).

W celu wyposażenia Oddziału w zasoby finansowe niezbędne do rozpoczęcia Działalności Finansowej Spółka dokona w najbliższym czasie podwyższenia kapitału. Środki pozyskane z podwyższenia kapitału zostaną, na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki, przekazane na rzecz Oddziału jako kapitał Oddziału. W przyszłości w miarę potrzeb Działalność Finansowa prowadzona przez Oddział może być finansowana poprzez alokację dodatkowego kapitału do Oddziału (pochodzącego każdorazowo z podwyższania kapitału Spółki). Dokapitalizowanie Spółki i alokacja kapitału do Oddziału będzie co do zasady następowała w formie pieniężnej, nie jest jednak wykluczone, iż dokapitalizowanie / alokacja może nastąpić w postaci wkładów niepieniężnych (m.in. poprzez wniesienie aportem aktywów finansowych takich jak np. akcje lub wierzytelności). Alternatywnie, Działalność Finansowa prowadzona przez Oddział może być potencjalnie finansowana poprzez zaciąganie przez Oddział pożyczek (kredytów), a także innych zobowiązań, w każdej dozwolonej prawem formie. W takim przypadku Oddział samodzielnie wypłacałby odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań.

Utworzenie Oddziału jak również alokowanie do Oddziału odpowiednich aktywów (początkowo gotówka - w późniejszym okresie niewykluczone, że również aktywa finansowe) zostanie dokonane z zachowaniem odpowiednich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawa oraz umowę Spółki.

Jak wskazano Oddział będzie prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie finansowania działalności w ramach grupy kapitałowej (w szczególności poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek), przy czym;

W konsekwencji przychodami Oddziału mogą być w szczególności odsetki uzyskiwane przez Oddział w związku z udzielonym finansowaniem, potencjalnie dochody z tytułu prowizji pobieranych przez Oddział w związku z finansowaniem, ewentualnie również dochody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wszelkie dochody z tytułu różnic kursowych związanych z działalnością Oddziału. Ponadto, Oddział może w przyszłości generować również przychody z działalności inwestycyjnej. Należy przy tym nadmienić, że Spółka dokonuje kalkulacji różnic kursowych w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie stosowała przepisy ustawy o rachunkowości w celu kalkulacji różnic kursowych.

Księgi Oddziału będą prawdopodobnie prowadzone USD chociaż na tym etapie nie jest wykluczone, że będą prowadzone w węgierskich forintach ("HUF") lub innej walucie jeśli będzie to biznesowo wskazane.

Następstwem powyższych planów dotyczących Działalności Finansowej będzie odpowiedni podział funkcji oraz ryzyk pomiędzy Spółką a Oddziałem. W szczególności Oddział wykonuje funkcje (i ponosi odpowiadające wykonywanym funkcjom koszty) związane ze swoją działalnością, tj. zasadniczo wykonuje wszelkie funkcje związane z udzielaniem finansowania, np.:

Natomiast funkcje realizowane przez Spółkę (i ponoszone przez nią odpowiednie koszty) są ograniczone do:

Mając na względzie wskazany wyżej podział funkcji pomiędzy Spółką a Oddziałem, Oddział ponosi zasadnicze ryzyko gospodarcze związane ze swoją działalnością (tekst jedn. Działalnością Finansową) - tj. ryzyko kredytowe, ryzyko kursowe czy też ryzyko stopy procentowej. Spółka natomiast, jako podmiot zapewniający środki Oddziałowi, ponosi ryzyko jedynie w sposób pośredni.

Nie jest wykluczone w przyszłości, że w przypadku, gdy działalność Oddziału nie będzie uzasadniona ekonomicznie, Spółka dokona jego likwidacji, wskutek której wszelkie znajdujące się w dyspozycji Oddziału aktywa zostaną przekazane do Spółki. Przekazanie części lub całości aktywów z Oddziału do Spółki może również nastąpić w każdym czasie bez likwidacji Oddziału (np. tytułem zwrotu części alokowanego do Oddziału kapitału lub przekazania zysków z działalności finansowej wygenerowanych przez Oddział). Takie przekazanie aktywów będzie następowało na podstawie odpowiednich uchwał Zarządu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki

Pytanie 1

Zdaniem Spółki Oddział stanowi zakład w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT przez zagraniczny zakład rozumie się stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

Podobnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z kolei, w myśl ust. 2 tego samego artykułu określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię (przy czym zgodnie z angielską wersją Konwencji, która jest wersją oryginalną chodzi w tym przypadku o branch, czyli o oddział) lub biuro.

Zatem, nie ulega wątpliwości, że Oddział w świetle powyższych definicji, ze względu na swój status jako oddziału Spółki na Węgrzech, będzie stanowił zakład w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji. Co więcej Oddział będzie dysponował powierzchnią biurową na Węgrzech, a w bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana co najmniej jedna osoba będąca menedżerem Oddziału. Poprzez Oddział Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie finansowania podmiotów powiązanych.

Powyższa konkluzja jest zgodna z powszechnym stanowiskiem doktryny międzynarodowego prawa podatkowego. Mianowicie w doktrynie podkreśla się, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (placówka) może być każde pomieszczenie bądź urządzenie (maszyna), wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (Józef Banach "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Warszawa 2002, str. 124, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, wyd. IBFD 2006, str. 86-92, interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2007 nr DD7/033-227-ML/06/446). Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 czerwca 2009 Nr IPPB5/423-124/09-2/PS.

Pytanie 2

Zdaniem Spółki wyposażenie Oddziału w środki pieniężne lub inne aktywa finansowe (np. akcje lub wierzytelności) przeznaczone do prowadzenia działalności przez Oddział nie prowadzi do powstania przychodu (kosztu uzyskania przychodów) w Polsce na gruncie ustawy o CIT.

Należy wskazać, że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Zatem przesunięcie majątku pomiędzy Spółką a Oddziałem jest czynnością w ramach jednego podmiotu (nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a Oddziałem). Można ją zatem porównać do przelewu środków z jednego rachunku bankowego podatnika na inny rachunek bankowy tego samego podatnika. W żadnym natomiast przypadku alokacja majątku do Oddziału nie może być uznana za odpłatne zbycie czy darowiznę tego majątku.

W konsekwencji należy uznać, że przekazanie przez Spółkę do Oddziału aktywów finansowych przeznaczonych do prowadzenia działalności przez Oddział nie prowadzi do powstania przychodów (kosztów uzyskania przychodów) na gruncie ustawy o CIT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 czerwca 2009 Nr IPPB5/423-124/09-2/PS, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2006 Nr DP/423-0146/06/AK, czy też Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2006 nr ZD/406-116/CIT/06).

Pytanie 3

Zdaniem Spółki dochody Oddziału są zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce na podstawie Konwencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei w myśl art. 24 ust. 1 Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 2 i 3.

Artykuł 24 ust. 2 nie ma zastosowania, gdyż stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 (czyli odpowiednio dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne wypłacane na jej rzecz przez rezydentów lub zakłady w drugim Umawiającym się Państwie) mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, to Państwo pierwsze zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w tym drugim Państwie. Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć części podatku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która przypada od wszystkich dochodów pochodzących z tego drugiego Państwa. Chodzi tu zatem o sytuację, gdyby polski rezydent podatkowy otrzymywał dywidendy, odsetki lub należności licencyjne od podmiotu (rezydenta lub zakładu) węgierskiego.

Z kolei art. 24 ust. 3 nie ma zastosowania ze względu na brak progresywnego opodatkowania zgodnie z ustawą o CIT.

W konsekwencji, jeżeli (zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w punkcie 1. powyżej) Oddział stanowi zakład w rozumieniu Konwencji, dochody, jakie w myśl przepisów Konwencji są przypisane do Oddziału podlegają opodatkowaniu na Węgrzech i jednocześnie są zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce.

Pytanie 4

Zdaniem Spółki dochody przypisane do Oddziału i zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce obejmują wszelkie dochody związane z Działalnością Finansową, tj. w szczególności:

z tytułu różnic kursowych wynikających z wyceny majątku Oddziału dla celów rachunkowych w Polsce.

Zgodnie z wcześniej cytowanym art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, zdaniem Spółki, Oddział stanowi zakład w rozumieniu Konwencji. Ponadto, działalność Oddziału stanowiącego zakład obejmuje Działalność Finansową.

W konsekwencji, w świetle art. 7 ust. 1 Konwencji, zdaniem Spółki do dochodów, jakie należy przypisać Oddziałowi (zakładowi) należy zaliczyć przede wszystkim dochody, jakie ten Oddział będzie uzyskiwał w związku z Działalnością Finansową. Potencjalne strumienie dochodów związanych z działalnością Finansową obejmują odsetki, prowizje, dochody z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności w kwocie wyższej od kwoty nabycia, dochodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Ponadto, w przypadku powstania dochodu w postaci dodatnich różnic kursowych związanych z działalnością Oddziału, w tym także dochodu z tytułu ewentualnych różnic kursowych wynikających z wyceny majątku Oddziału dla celów rachunkowych w Polsce, dochód ten także powinien zostać przypisany do Oddziału (zakładu) w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów skarbowych. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 14 marca 2005 r. (sygn.: IMUS-1471/DPD1/423/1105/EN) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, że biorąc pod uwagę regulacje określone w art. 7 ust. 2 Umowy Luksemburskiej, zasadą jest tratowanie oddziału i centrali jak podmiotów niezależnych. Konsekwencją jest przypisywanie do oddziału przychodów i kosztów związanych z działalnością oddziału (także różnic kursowych).

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 czerwca 2009 nr IPPB5/423-124/09-2/PS oraz w odniesieniu do analogicznych postanowień umowy z Danią Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 14 marca 2005 nr BI/005-0974/04.

Pytanie 5

Zdaniem Spółki w związku z wyposażeniem Oddziału przez Spółkę w środki pieniężne oraz inne aktywa finansowe Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu w postaci odsetek od alokowanych do Oddziału aktywów.

Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Tym samym przepływy pieniężne pomiędzy Spółką a Oddziałem są przepływami w ramach jednego podmiotu.

Ponadto, nie jest możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a Oddziałem. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że Spółka uzyskuje jakiekolwiek dochód odsetkowy z tytułu udostępnienia aktywów finansowych na rzecz Oddziału (vide: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 czerwca 2009 nr IPPB5/423-124/09-2/PS, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2006 nr DP/4230146/06/AK, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2006 nr ZD/406-116/CIT/06).

Pytanie 7

Zdaniem Spółki, wartość aktywów (w tym środków pieniężnych) przekazanych z Oddziału do Spółki tytułem zwrotu kapitału oraz przekazania zysków z Działalności Finansowej nie stanowi przychodu na gruncie CIT w Polsce zarówno gdy przekazanie aktywów następuje w trakcie istnienia Oddziału, jak również w przypadku ewentualnej likwidacji Oddziału.

Jako że Oddział jest jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną Spółki i nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej, przesunięcie majątku pomiędzy Spółką a Oddziałem (zarówno w trakcie istnienia Oddziału, jak i w przypadku jego likwidacji) jest operacją dokonaną w ramach jednego podmiotu - nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a Oddziałem (podobnie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2006 nr DP/423-0146/06/AK, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z 25 listopada 2005 nr 1436/2BV/443/2005/542/TCH).

W konsekwencji należy uznać, że przekazanie do Spółki aktywów z Oddziału (zarówno w tracie istnienia Oddziału, jak również w przypadku jego ewentualnej likwidacji) nie prowadzi do powstania przychodu na gruncie CIT w Polsce (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 czerwca 2009 nr IPPB5/423-124/09-2/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie punktów 1-5 oraz punktu 7.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania szóstego wniosku Spółki zostało wydane odrębne postanowienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.