IPPB5/423-662/14-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

* ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki - jest prawidłowe,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką z siedzibą w W., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu S. AG, światowego lidera w branży elektrotechnicznej i elektronicznej (dalej: "Grupa S." lub "Grupa"). Do Grupy należą również inne spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki z Grupy"), jak i poza Polską. Bezpośrednim 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest S. LTD z siedzibą w USA której 100% udziałów posiada S. AG (dalej: "S. AG") - z siedzibę w Niemczech.

W Grupie S. funkcjonuje wewnętrzny system zarządzania płynnością finansową (dalej: "System"), do którego Spółka zamierza przystąpić na podstawie umowy ramowej zawartej z S. AG (dalej: "Umowa"). Umowa dotyczy świadczenia przez S. AG usług w zakresie zarządzania polityką finansową Spółki. Celem Umowy jest maksymalizacja dochodu z odsetek, redukcja kosztów transakcyjnych i ryzyk finansowych po stronie Spółki. W ramach Umowy S. AG oferuje katalog niezależnych od siebie usług obejmujący w szczególności:

(i) obsługę wewnętrznej ewidencji w postaci wirtualnych rachunków rozliczeniowych (dalej: "Rachunki rozliczeniowe" lub "Rachunek rozliczeniowy"),

(ii) możliwość zadłużania się w ramach Rachunków rozliczeniowych,

(iii) możliwość realizacji płatności przez S. AG na zlecenie Spółki,

(iv) możliwość przystąpienia do struktury typu cash pooling.

Spółka nie jest zobligowana do korzystania ze wszystkich usług wskazanych w Umowie i aktualnie rozważa możliwość przystąpienia do struktury typu cash pooling na poniższych zasadach.

1. Struktura typu "zero balancing cash pooling" (dalej: "Cash-pooling").

Celem Cash-poolingu jest optymalizacja pozycji finansowej podmiotów należących do koncernu. Uczestnictwo w Cash-poolingu pozwoli Spółce zmaksymalizować dochód osiągany z odsetek przy jednoczesnej redukcji kosztów transakcyjnych i ryzyk związanych z jej operacjami finansowymi. Innymi słowy, w efekcie osiągniętych przez Grupę korzyści skali, Spółka uzyska lepsze warunki w zakresie zarządzania środkami i operacji finansowych niż byłaby w stanie uzyskać samodzielnie.

W związku z tym, że uczestnictwo w Cash-poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy S., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, że warunki oferowane w ramach Cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W Cash-poolingu będą uczestniczyć:

(i) Wnioskodawca,

(ii) inne Spółki z Grupy, mające siedzibę w Polsce i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych,

(iii) spółka S. AG z siedzibą w Niemczech, podlegająca w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, pełniąca w Cash-poolingu rolę Pool-Leadera,

(iv) bank z siedzibą w Niemczech (dalej: "Bank") prowadzący główny rachunek bankowy w Niemczech (dalej: "Rachunek Główny") dla Pool-Leadera, a także bank w Polsce (dalej: "Bank lokalny"), prowadzący bieżące rachunki bankowe dla Wnioskodawcy i innych Spółek z Grupy z siedzibą w Polsce, należący do tej samej grupy kapitałowej, co Bank.

Wnioskodawca i inne Spółki z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej łącznie: "Uczestnicy") oraz Pool-Leader są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Natomiast wobec żadnego z Uczestników Bank i Bank lokalny nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Dla potrzeb Cash-poolingu, Uczestnicy, w tym Spółka, będą wykorzystywać środki pieniężne zgromadzone na bieżących rachunkach bankowych, prowadzonych dla nich w Polsce przez Bank lokalny (dalej: "Rachunki Uczestników"). Własne środki pieniężne może również angażować Pool-Leader. Rachunek Główny, prowadzony w Niemczech, i Rachunki Uczestników, prowadzone w Polsce, w tym rachunek bankowy prowadzony dla Spółki (dalej: "Rachunek Spółki"), będą służyły do dokonywania rozliczeń pomiędzy Uczestnikami, Pool-Leaderem a Bankiem. Cash-pooling będzie dotyczył rozliczeń dokonywanych w PLN.

W rezultacie funkcjonowania Cash-poolingu, na koniec każdego dnia roboczego, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej "0") na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przekazana na Rachunek Główny. Analogicznie, w przypadku niedoboru środków na Rachunku Spółki, brakująca do zera kwota zostanie przekazana na Rachunek Spółki z Rachunku Głównego.

System funkcjonujący w Grupie S. będzie polegał na jednokierunkowym przepływie środków na rachunek konsolidujący (Rachunek Główny), z pełnym zerowaniem Rachunków Uczestników na koniec każdego dnia. W ramach tego rozwiązania środki zgromadzone na Rachunku Głównym nie powracają kolejnego dnia na Rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku Głównym. W konsekwencji, na początku kolejnego dnia, saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w wysokości 1000 PLN przelaną na Rachunek Główny, przekazane środki nie wróciłyby na Rachunek Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Spółki (tekst jedn.: salda ujemnego, środków brakujących do zera), będzie on pokrywany z Rachunku Głównego poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie 1000 PLN, Spółka otrzymałaby daną kwotę z Rachunku Głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do zera. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek Główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero.

W ten sam sposób będą odbywały się rozliczenia na pozostałych Rachunkach Uczestników.

Od salda skonsolidowanego na Rachunku Głównym Bank będzie na bazie dziennej obliczał oprocentowanie na rzecz Pool-Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skonsolidowanego salda). W pierwszym dniu roboczym po zakończeniu danego miesiąca odsetki skalkulowane dla tego miesiąca będą przez Bank wypłacane na Rachunek Główny lub z niego pobierane, w zależności od wyniku tej kalkulacji. Innymi słowy, jeśli Rachunek Główny wykaże saldo ujemne, Pool-Leader będzie zobowiązany do płatności odsetek na rzecz Banku, jeśli natomiast wykaże saldo dodatnie, otrzyma odsetki od Banku.

Rolą Pool-Leadera w Cash-poolingu jest wyłącznie redystrybucja tych odsetek. Z tego tytułu Pool-Leaderowi nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Natomiast koszty bankowe związane z obsługą Rachunku Głównego, jak i Rachunków Uczestników, tj. prowizje, utrzymanie rachunku bankowego, e-banking etc. będą ponosić odpowiednio Pool-Leader (w przypadku Rachunku Głównego) oraz Uczestnicy (w przypadku Rachunków Uczestników).

Uczestnictwo w Cash-poolingu będzie dodatkowo wymagało od Spółki przystąpienia do umowy zawartej przez Pool-Leadera z Bankiem.

2. Wewnętrzną ewidencję w postaci Rachunków rozliczeniowych.

Rachunki rozliczeniowe nie będą rachunkami bankowymi, lecz będą miały postać wewnętrznego wirtualnego konta księgowego, którego celem będzie wyłącznie ewidencja operacji wpływających na należności lub zobowiązania Spółki.

W szczególności, na Rachunkach rozliczeniowych będą dokonywane zapisy księgowe wynikające z:

Na koniec każdego dnia roboczego Pool-Leader ustali saldo każdego Rachunku rozliczeniowego i wyliczy odsetki należne Spółce za ten dzień albo przypadające do zapłaty przez Spółkę za ten dzień. W ostatnim dniu roboczym danego miesiąca odsetki należne Spółce zostaną skapitalizowane na Rachunkach rozliczeniowych Spółki, a odsetki przypadające do zapłaty - z nich potrącone. Oprocentowanie na Rachunkach rozliczeniowych będzie odpowiadało warunkom rynkowym.

Na każde żądanie, środki pieniężne zaewidencjonowane na Rachunkach rozliczeniowych, w tym odsetki, będą mogły zostać przekazane na Rachunek Spółki. W każdym momencie Spółka będzie mogła również sprawdzić stan środków na Rachunkach rozliczeniowych, w tym kwoty kapitalizowanych i potrącanych odsetek, za pomocą funkcjonującego w Grupie systemu elektronicznego.

Obsługą Rachunków rozliczeniowych będzie zajmował się S. AG na podstawie Umowy. Z tytułu obsługi Rachunków rozliczeniowych należących do Spółki S. AG otrzyma od Spółki wynagrodzenie w postaci tzw. spread-u, tj. marży doliczanej do oprocentowania naliczanego od sald dodatnich i ujemnych na Rachunkach rozliczeniowych. Wynagrodzenie to jest należne bez względu na to, czy Spółka będzie Uczestnikiem Cash-poolingu czy też nie. Przystąpienie do Cash-poolingu oznacza jedynie, że Rachunki rozliczeniowe będą dodatkowo wykorzystywane do ewidencjonowania operacji wynikających z uczestnictwa w Cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie umów regulujących udział Spółki w Cash-poolingu, jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem, spowodują powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki.

3. Czy Spółka nie świadczy żadnych usług w rozumieniu ustawy o VAT w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu.

4. Czy Spółka jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych (i) w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i (ii) na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 2

Odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie ich kapitalizacji bądź potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in.:

* pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Z kolei, art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na:

* spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie precyzują, jak należy rozumieć zapłatę. Jednakże, zgodnie ze słownikową definicją "zapłata" oznacza uiszczenie należności za coś (Internetowy słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/slownik). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania; w jej wyniku zobowiązanie przestaje istnieć. Także pojęcie "kapitalizacji" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Niemniej jednak, w praktyce uznaje się, że kapitalizacja stanowi jedną z form zapłaty i wywiera ten sam skutek prawny.

W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć dzień, w którym kwota odsetek zostaje zaksięgowana na Rachunku rozliczeniowym Spółki i odpowiednio:

* zwiększa saldo Rachunku rozliczeniowego (jest na nim kapitalizowana) w przypadku, gdy odsetki są należne na rzecz Spółki,

* zmniejsza saldo Rachunku rozliczeniowego (jest z niego potrącana) w przypadku, gdy po stronie Spółki powstaje zobowiązanie z tytułu odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lutego 2012 r. (nr IPPB5/423-1160/11-2/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 maja 2011 r. (nr IPPB5/423-263/11-3/JC),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 marca 2011 r. (nr IPPB3/423-93/11-2/JG),

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 stycznia 2011 r. (nr IPPB5/423-772/10-8/JC).

Ad. 4

Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych w imieniu Spółki za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leadera na rzecz Uczestników Cash-poolingu posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, natomiast ma obowiązek pobierania 5% podatku u źródła od odsetek przekazywanych na rzecz Pool-Leadera w sytuacji, w której odsetki te są związane ze środkami pieniężnymi zaangażowanymi przez Pool-Leadera.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 26, poz. 193, dalej: "UPO", winno być: Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 UPO, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

* Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

* z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;

* w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

* w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub

* w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analizując art. 11 UPO należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, że wprawdzie ani Modelowa Konwencja, ani Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność, nie zatrzymując żadnej z jej części, ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że:

* w sytuacji, w której za pośrednictwem Rachunku Głównego Pool-Leader będzie przekazywał w imieniu Spółki odsetki na rzecz innych Uczestników, posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.;

* w sytuacji, w której Spółka będzie przekazywała odsetki, których faktycznym odbiorcą będzie Pool-Leader w związku z zaangażowaniem jego własnych środków pieniężnych, Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w wysokości 5% brutto tych odsetek, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Pool-Leadera.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w praktyce organów podatkowych i znajduje potwierdzenie, np. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1102/09-8/MM),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r. (IPPB3/423-527/09-4/ER),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-1032/09/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

* ustalenia, czy odsetki należne Spółce oraz odsetki przypadające do zapłaty przez Spółkę będą stanowiły odpowiednio przychód i koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie odpowiednio ich kapitalizacji i potrącenia z Rachunku rozliczeniowego Spółki - za prawidłowe,

* poboru zryczałtowanego podatku dochodowego - za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-niemieckiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku. Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik, tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek - będącej jednocześnie nierezydentem.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Pool-Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników cash poolingu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu. Pool-Leader pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom cash poolingu.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool-Leader (tekst jedn.: gdy Pool-Leader będzie angażował w cash poolingu własne środki pieniężne), wówczas należności wypłacane mu z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. umowy polsko-niemieckiej (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Pool-Leadera).

Natomiast w sytuacji, gdy Pool-Leader jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek), nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w strukturze cash poolingu, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool-Leadera). Jednak z uwagi na fakt, że spółki te są polskimi rezydentami, przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania i na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku "u źródła".

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.