IPPB5/423-657/10-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. (data nadania 5 stycznia 2011 r., data wpływu 7 stycznia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 grudnia 2010 r. Nr IPPB5/423-657/10-2/PS (data nadania 17 grudnia 2010 r., data doręczenia 29 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko - holenderskiej, art. 11 umowy polsko - szwedzkiej, art. 11 umowy polsko - włoskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. S.A. (dalej "P." lub " Spółka") jest centralnym podmiotem grup kapitałowej P. (dalej: Grupa P.). Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy P. są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. P. planuje przeprowadzić emisję obligacji na okaziciela; oferowanych z dyskontem, czyli obligacji zerokuponowych (dalej: "Emisja Obligacji" lub "Emisja"). Emisja Obligacji zostanie objęta pełną gwarancją ze strony następujących banków;

* B S.p.A. (rezydent włoski dla celów podatkowych),

* N AB (rezydent szwedzki dla celów podatkowych),

* l N.V. (rezydent holenderski dla celów podatkowych),

* B S.A. (rezydent polski dla celów podatkowych),

* N S.A. (rezydent polski dla celów podatkowych),

* IS.A. (rezydent polski dla celów podatkowych),

(dalej łącznie nazywane: "Bankami" lub w odniesieniu do banków niebędących polskimi rezydentami dla celów podatkowych: "Bankami Zagranicznymi"). Objęcie Emisji Obligacji gwarancją Banków zostanie dokonane na podstawie Umowy Zobowiązującej do Nabycia Obligacji (dalej: "Umowa").

W związku z Emisją Obligacji Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia opłat na rzecz Banków, m.in.; tzw. prowizji organizacyjnej (opłaty przygotowawczej) ustanowionej w Umowie.

Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Banków (pełniących funkcję Gwarantów Emisji) prowizję organizacyjną, która ma być płatna w wysokości i na warunkach ustalonych w liście prowizyjnym. Przewiduje się, iż prowizja organizacyjna będzie płatna "w związku z organizowaniem i prowadzeniem programu" Emisji Obligacji przez Banki (pełniące funkcję Organizatorów Emisji). Przy czym zapłata prowizji organizacyjnej przez Spółkę nastąpi na rachunek rozliczeniowy, w celu jej rozdziału przez Bank (pełniący funkcję Agenta Emisji) pomiędzy pozostałe Banki (pełniące funkcję Organizatorów Emisji).

W świetle powyższego zaistniała wątpliwość co do obowiązku poboru przez Spółkę podatku u źródła w związku z dokonywaniem przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów wypłaty ww. prowizji organizacyjnej (opłaty przygotowawczej).

W piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) Spółka wskazała, iż:

I N.V.- nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

B S.p.A. - nie posiada na terytorium Polski oddziałów, ani stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tj. zakładów lub przedsiębiorstw w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

N A.B. - posiada oddział na terytorium Polski. Oddział N A.B. nie jest stroną Umowy i nie będzie brał udziału w jakichkolwiek pracach w imieniu banku w ramach omawianego programu emisji obligacji. Podmiotem wskazanym w Umowie do otrzymywania świadczeń jest bezpośrednio N A.B. z siedzibą w Szwecji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego prowizja organizacyjna (opłata przygotowawcza) powinna być kwalifikowana - jako odsetki na gruncie ustawy o CIT i czy istnieje obowiązek pobrania przez Spółkę podatku u źródła od tej płatności, dokonywanej w związku z Emisją Obligacji na rzecz Banków Zagranicznych, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki odpowiedź jest przecząca. Prowizja organizacyjna (opłata przygotowawcza) nie powinna być kwalifikowana jako odsetki i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w związku z Emisją Obligacji na rzecz Banków Zagranicznych, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Dla określenia ewentualnego zakresu opodatkowania podatkiem u źródła płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Banków Zagranicznych konieczne jest ustalenie, czy ww. płatności mogą być kwalifikowane jako odsetki lub jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług niematerialnych.

Zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z wypłatą odsetek na rzecz podmiotów niebędących rezydentami podatkowymi Polski, należy pobrać w Polsce podatek u źródła w wysokości 20% kwoty wypłacanych odsetek (kwoty brutto odsetek) - z uwzględnieniem zasad opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "UPO"), których stroną jest Polska oraz przepisów prawa wspólnotowego.

Zgodnie z UPO zawartymi pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a krajami rezydencji podatkowej Banków Zagranicznych (tj. Szwecja, Holandia, Włochy), podatek pobierany u źródła w związku z wypłatą odsetek przez polskiego rezydenta na rzecz rezydentów podatkowych ww. krajów wynosi odpowiednio:

* na podstawie art. 11 ust. 1 polsko - szwedzkiej UPO, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz szwedzkiego odbiorcy nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła;

* na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) polsko - holenderskiej UPO, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz holenderskiego odbiorcy nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła;

* na podstawie art. 11 ust. 2 polsko - włoskiej UPO, odsetki wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz włoskiego odbiorcy podlegają w Polsce 10% podatkowi u źródła.

Zgodnie z UPO pod pojęciem "odsetki" należy rozumieć odpowiednio:

* zgodnie z art. 11 ust. 2 polsko-szwedzkiej UPO - ",dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi";

* zgodnie z art. 11 ust. 5 polsko-holenderskiej UPO - "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i narodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi";

* zgodnie z art. 11 ust. 4 polsko-włoskiej UPO - "dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipootecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek".

Jak wynika z powyższych definicji, z odsetkami mamy do czynienia jedynie w sytuacji korzystania z cudzego kapitału - tj. aby uznać jakieś opłaty za odsetki w rozumieniu UPO, niezbędne jest zatem powiązanie faktu dokonania wypłaty wynagrodzenia z faktem korzystania z określonego, cudzego kapitału. Dla uznania płatności za płatność odsetkową konieczne jest równoczesne wystąpienie dwóch okoliczności: (1) korzystania z cudzego kapitału oraz (2) ustalonego okresu, od którego proporcjonalnie zależą się odsetki.

Co do zasady, opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła podlegają także płatności dokonywane przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.).

Zgodnie jednak z postanowieniami UPO, których stroną jest Polska (w tym UPO pomiędzy Polską a Włochami, Szwecją i Holandią), wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakichkolwiek usług, w tym usług niematerialnych, stanowi tzw. zyski przedsiębiorstw, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji podatkowej odbiorcy ww. płatności. W związku z powyższym, w świetle UPO, w przypadku wypłaty przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług nie powstanie w Polsce obowiązek pobrania podatku u źródła.

Zgodnie z normą art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania wynikających z UPO, tj. możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu płatności odsetek lub zwolnienia z opodatkowania w ww. zakresie; możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług niematerialnych; jest możliwe tylko i wyłącznie pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej odbiorcy ww. płatności ważnym, aktualnym i oryginalnym certyfikatem rezydencji, wydanym przez uprawnione władze podatkowe w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy tych płatności.

W świetle powyższego zdaniem Spółki prowizja organizacyjna (opłata przygotowawcza) stanowi wynagrodzenie za usługę obejmującą organizację programu Emisji Obligacji, czyli rzeczywistą usługę świadczoną przez Banki na rzecz P. A zatem, według Spółki nie ulega wątpliwości, iż prowizja organizacyjna nie powinna być kwalifikowana - jako płatność odsetkowa.

Ewentualnie, należy rozważyć, czy ww. prowizja mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie za usługę niematerialną, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem: "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów".

Naszym zdaniem, termin "świadczenia o podobnym charakterze" użyty przez ustawodawcę w ww. normie winien być rozumiany wąsko.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem u źródła może podlegać wyłącznie wynagrodzenie z tytułu usług o charakterze zbliżonym do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń - takiego charakteru nie ma zaś prowizja organizacyjna.

Reasumując, zdaniem Spółki prowizja organizacyjna (opłata przygotowawcza) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego o uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (dalej: nierezydenci). W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz włoskich, szwedzkich oraz holenderskich kontrahentów została uregulowana w art. 11 umowy polsko-szwedzkiej, art. 11 umowy polsko - włoskiej, art. 11 umowy polsko - holenderskiej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - włoskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacone są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko - włoskiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli ich odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko - włoskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach, oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - szwedzkiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Jednocześnie art. 11 ust. 2 umowy polsko - szwedzkiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 4 umowy polsko - włoskiej, art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 2 umowy polsko - szwedzkiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia "wszelkie") wynagrodzenie za korzystanie z "wypożyczonego" kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne.

Opisana we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu uzyskania gwarancji bankowej wypłacana na rzecz podmiotów z siedzibą we Włoszech, w Szwecji oraz w Holandii jest ściśle związana z emisją obligacji, stanowi element "kosztu" pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższa opłata w formie prowizji organizacyjnej (opłata przygotowawcza) spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko - włoskiej, art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 2 umowy polsko - szwedzkiej, jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności. W tym przypadku wierzytelnością jest gwarancja bankowa, w związku z którą została ustalone wynagrodzenie.

W konsekwencji:

* zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - szwedzkiej należności (wypełniając definicję odsetek) opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu tylko w Szwecji,

* zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko - włoskiej należności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 10% kwoty brutto tych należności,

* zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej należności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła w wysokości 5% kwoty brutto tych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.