IPPB5/423-656/10-2/DG - Możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do używania kontrahentom.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do używania kontrahentom - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnianych kontrahentom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: "oddział") zawiera ze swoimi kontrahentami różnego rodzaju umowy w sprawach przekazania kontrahentom do używania sprzętu należącego do oddziału. Najczęściej jest to sprzęt medyczny czy różnego rodzaju aparatura wykorzystywana w publicznych oraz niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej lub szpitalach. Udostępniany jest także szeroko rozumiany sprzęt foto-i kinematograficzny. Sprzęt opatrzony jest w logo firmy lub znak charakteryzujący jej produkty. Przekazywanie odbywa się na podstawie następujących typów umów:

Umowy te są zawierane w formie pisemnej, rzadziej ustnej. Każda z umów zawiera postanowienia regulujące wzajemne obowiązki stron. Przykładowo w umowach o testowanie użytkownik zobowiązany jest m.in. do zapewnienia warunków umożliwiających przeprowadzenie pokazu demonstracyjnego urządzenia.

Takie działanie jak udostępnianie kontrahentom urządzeń związanych z umożliwieniem stosowania produktów oddziału, w zamian za określone w umowach o współpracę świadczenia wzajemne, jest jednym z najpopularniejszych sposobów pozyskiwania nowych kontrahentów. Sprzęt, który oddział przekazuje na mocy wyżej opisanych umów stanowi jego własność, jest wpisany do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany.

Oddział nie pobiera opłat za przekazanie urządzeń do używania nie mniej jednak najczęściej przekazania sprzętu są wliczone w cenę zbywanych towarów lub świadczonych usług. Przykładowo, jeśli oddział bierze udział w przetargu na materiały eksploatacyjne, a z okoliczności przetargu wynika, iż będzie zobowiązany udostępnić sprzęt do korzystania z tych materiałów (w ramach umowy używania), wówczas cena materiałów eksploatacyjnych jest odpowiednio wyższa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy oddział ma prawo do zaliczana odpisów amortyzacyjnych od przekazanych środków trwałych do kosztów podatkowych.

Zdaniem oddziału ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od urządzeń udostępnianych swoim kontrahentom, w ramach umów wskazanych w stanie faktycznym. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy cit, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy cit. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy cit, kosztem uzyskania przychodów są także dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy cit, amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika środki trwałe (w tym maszyny, urządzenia i środki transportu) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które są przez tego podatnika:

* wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo

* oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Powyższy przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok w sytuacji, gdy:

* wykorzystuje te środki w jakikolwiek sposób na potrzeby związane ze swoją działalnością gospodarczą albo,

* jego działalność gospodarcza polega m.in. na wynajmowaniu, wydzierżawianiu bądź leasingowaniu tych środków.

Artykuł 16a ust. 1 ustawy cit mówi, iż amortyzacji podlegają jedynie te składniki majątku, które są przez podatnika wykorzystywane na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą w żadnej mierze jednak, art. 16a ust. 1 ustawy cit nie odwołuje się natomiast do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego przez podatnika. W żadnym miejscu ustawy cit, nie określono terminu "wykorzystywane". Tym samym bezspornym powinno być to, iż należy się w tym miejscu posłużyć wykładnią językową.

Internetowy słownik języka polskiego (http://sjp. pwn. pl/szukaj/wykorzystywane) wskazuje, że "wykorzystać" oznacza. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z użyciem przez właściciela sprzętu właśnie do osiągnięcia celu jakim jest zysk czerpany ze stałej współpracy z podmiotem korzystającym ze sprzętu. Także budowa gramatyczna art. 16a ust. 1 ustawy cit, nie wskazuje, aby "fizyczne" używanie było konieczne.

Regulacja zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy cit oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza jego zakładem/siedzibą. Oddział udostępnia kontrahentom urządzenia, które mają ułatwiać realizację umów i które umożliwią dogodne użytkowanie oferowanych przez nią produktów. Dzięki zamieszczeniu na nich logo znaków towarowych możliwe jest budowanie wśród klientów i kontrahentów oddziału popularności marki oraz reklama jego produktów.

Takie działania są uzasadnione z biznesowego punktu widzenia i bez wątpienia przyczyniają się do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Celem takiego przekazania jest zawarcie umowy na dostawę innych towarów, zachęcenie do nabycia oferowanych przez oddział towarów, rozwój dalszej współpracy. Bez oddania do użytkowania należących do oddziału składników majątku część umów nie zostałaby zawarta, a tym samym nie osiągnięto by przychodu. Tym samym należy uznać, iż spełniony zostaje warunek używania przekazanych składników majątkowych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Udostępnianie kontrahentom urządzeń związanych z umożliwieniem stosowania produktów oddziału, w zamian za określone w umowach świadczenia wzajemne, jest popularnym sposobem pozyskiwania nowych kontrahentów.

Skoro więc, będące własnością oddziału środki trwałe udostępniane są kontrahentom w celu zwiększenia zysków (działanie to związane jest więc z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła dochodów spółki), to odpisy amortyzacyjne mogą być uznane za koszty podatkowe.

Należy także wskazać, iż art. 16 ust. 1 ustawy cit zawierający zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wyłącza z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania na podstawie umów innych niż najem, dzierżawa czy leasing.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy cit, wprowadza co prawda zasadę mówiącą iż nie stanowią kosztu podatkowego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania. Z nieodpłatnym używaniem mamy do czynienia wówczas, gdy oddający nie czerpie z tego żadnych korzyści, odbywa się to kosztem jego majątku. W sytuacji zaś, gdy przekazanie sprzętu związane jest z dokonywaniem zakupów innych towarów, służy reklamie urządzeń lub jest wkalkulowane w cenę towarów czy usług, wówczas trudno mówić o braku odpłatności. Nawet, jeśli opłata za przekazanie nie jest ustalona jako odrębna pozycja w umowie, to ma niewątpliwie charakter cenotwórczy. Przekazanie sprzętu w ramach handlowej umowy współpracy zawsze jest związane z pewną formą "odpłatności", przybiera ona jednak formę żądanego zachowania kontrahenta.

Wskazać także należy, iż w sytuacji kiedy podatnik zawierając umowę zlecenia zobowiązuje się wyposażyć zleceniobiorcę w sprzęt do wyświadczenia usługi, ma on w dalszym ciągu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (a w takiej sytuacji także nie mamy do czynienia z fizycznym wykorzystaniem środków trwałych.) Potwierdził to Dyrektor Izby skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 lutego 2008 r., nr IBPB3/423-331/07/AK: "Odpisy amortyzacyjne od udostępnionych zleceniobiorcy środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy podatkowej (...)".

Podsumowując uznać należy, iż w sytuacji przekazania kontrahentom do używania sprzętu w oparciu o opisane w stanie faktycznym umowy, oddział ma prawo zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od przekazanych składników majątkowych.

Potwierdzają to także interpretacje organów podatkowych, m.in.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. (nr: IPPB5/423-37/09-2/MŚ), 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2008 r. (nr: IPPB3/423-295/08-4/DS), 25 września 2009 r. (nr ILPB3/423-516/09-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

* celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli podatnik oddaje do nieodpłatnego używania środki trwałe, od których są naliczane odpisy amortyzacyjne, należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce w tych przypadkach, w których na skutek działania jednego podmiotu, drugi - kosztem tego pierwszego - uzyskuje korzyści.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że udostępnienie kontrahentom sprzętu medycznego czy aparatury wykorzystywanej w publicznych oraz niepublicznych zakładach opieki zdrowotnej lub szpitalach, bez pobierania opłat za korzystanie z nich, nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia. Treść umów ofertowych wskazuje, że w przypadku wygrania przez Wnioskodawcę przetargu warunkiem do spełnienia, jest udostępnienie sprzętu do korzystania z tych materiałów (w ramach umowy używania).

W świetle powyższego, udostępnienie kontrahentom sprzętu, stanowiących własność Spółki, bez pobierania opłat za korzystanie z nich, nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak zatem podstaw do zastosowania normy wyrażonej w tym przepisie i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przekazywanego sprzętu. Stanowisko podatnika uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.