Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo
z dnia 15 stycznia 2010 r.
Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB5/423-654/09-2/MB
Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem opłat przekazywanych w związku z udostępnianiem oprogramowania komputerowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1.

art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654); oraz

2.

art. 8 i 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), dalej: umowa polsko-amerykańska, oraz

3.

art. 7 i 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), dalej: umowa polsko-holenderska:

*

w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 (dotyczy umowy polsko-holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko-amerykańskiej) - jest nieprawidłowe,

*

w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim licencjobiorcom (model 1) - jest nieprawidłowe,

*

w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskiemu kontrahentowi z tytułu dystrybuowania oprogramowania komputerowego w ramach umowy komisu, lub umowy agencyjnej (model 2) - jest prawidłowe,

*

w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskiemu kontrahentowi z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego (model 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła od należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

I.

(dalej: "Spółka" lub I.) należy do grupy B. Działalność Spółki polega głównie na świadczeniu usług:

*

serwisowych: polegających zasadniczo na świadczeniu usług typu IT dla klientów zewnętrznych, jak i wewnątrz grupy B (m.in. w zakresie instalacji, utrzymania sprzętu, konsulting), oraz

*

marketingowych - wspomagających sprzedaż oprogramowania oraz sprzętu komputerowego.

Sprzedaż sprzętu komputerowego oraz udzielanie prawa do korzystania z oprogramowania na rzecz docelowych klientów dokonywana jest w Polsce bezpośrednio przez M. (dalej: "M.") we własnym imieniu i na własny rachunek. Działalność Spółki w zakresie wsparcia tej działalności polega na usługach:

*

marketingowych (wsparcie, przedstawienie klientom ofert i kontraktów);

*

konsultingowych (badanie rynku, przygotowywanie raportów dotyczących potrzeb lokalnego rynku, monitorowanie/konsultacje i rozwój strategii marketingowych, doradztwo w zakresie działalności M. w Polsce);

*

przetwarzania danych (przetwarzanie informacji, w tym ich kategoryzowanie, ochrona danych);

*

gwarancyjnych (świadczenie usług gwarancyjnych dla wszystkich produktów oferowanych przez M. w Polsce).

Spółka z tytułu świadczenia usług w zakresie wsparcia sprzedaży sprzętu komputerowego oraz udzielania prawa do korzystania z software uzyskuje wynagrodzenie.

Aktualnie, mając na względzie lepsze wykorzystanie potencjału poszczególnych podmiotów z grupy B., które osiągnęły już określony poziom rozwoju, również w I. prowadzone są prace nad zmianą modelu biznesowego działalności. Zmiana ta ma na celu w znacznie większym stopniu usamodzielnić działalność I., w efekcie czego Spółka będzie samodzielnie, na własny rachunek nabywała i sprzedawała sprzęt komputerowy oraz nabywała i udzielała prawa do oprogramowania, jak i świadczyła pozostałe usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów z grupy B.

Wynikiem wprowadzanych modyfikacji będzie zmiana dotychczasowych sposobów rozliczeń dokonywanych między I., a innymi podmiotami z grupy B.

I tak Spółka zakłada, że po zmianach, na wzór rozwiązań przyjętych w innych państwach europejskich, będzie realizowała równolegle, w zależności od rodzaju udostępnianego oprogramowania, 3 odrębne modele biznesowe:

Model 1. Pomiędzy I. a M. (rezydent podatkowy USA) zostanie zawarta stała umowa licencyjna, na podstawie której Spółka nabędzie prawo do udostępniania klientom polskim we własnym imieniu i na własny rachunek oprogramowania M., za które to prawo Spółka będzie dokonywała określonych płatności na rzecz M.

Model 2. I. zawrze również umowę komisu z P., na mocy której Spółka będzie dystrybuowała oprogramowanie P. P. jest rezydentem podatkowym Holandii, który realizuje wszystkie zamówienia ze swojego stałego zakładu w Irlandii (Dublin). Oprogramowanie, które będzie dystrybuowane przez I., jest zapisywane na płytach CD lub udostępniane via internet (uploads) i ma charakter standardowy. Jest dostarczane w opakowaniu wraz z instrukcją i licencją.

Model ten zakłada więc, że I. dokonuje sprzedaży poszczególnych egzemplarzy oprogramowania jako komisant, w swoim imieniu, lecz na rzecz P., który również jest Licencjodawcą. Faktury wystawiane są w imieniu Spółki, ale właścicielem przychodów jest P., który płaci na rzecz Spółki wynagrodzenie.

Tym samym przychód z udostępnienia praw do oprogramowania dokonywana w tym modelu, jest wykazywany w Irlandii, jako miejscu działalności stałego zakładu P., natomiast I. uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne wykazywane jako przychód z działalności komisowej. I. nie nabywa prawa do oprogramowania, lecz to P. wytwarza, dostarcza oprogramowanie na podstawie zapotrzebowania zgłoszonego przez Spółkę oraz udziela licencji klientowi, który nabywa je na własne potrzeby (końcowy użytkownik). Ryzyka operacyjne obciążają P. (m.in. poziomu cen, kosztów, zapasów, popytu).

W przypadku tego modelu, rozważane jest również druga opcja, zgodnie z którą pomiędzy I. a P. zostanie zawarta umowa agencyjna, na podstawie której I. nadal będzie dostarczał oprogramowanie klientowi, który nabywa je na własne potrzeby (końcowy użytkownik), lecz w imieniu i na rachunek P. P. jako Licencjodawca będzie udzielał klientom prawa do korzystanie z oprogramowania, a I. - jako agent - będzie dostarczał klientom egzemplarz oprogramowania oraz (za wyjątkiem przypadku, gdy klient zgodnie z umową dokonuje płatności bezpośrednio do P.) pobierał i przekazywał na rzecz P. należne mu wynagrodzenie.

Licencjodawca w obu opcjach rozważanych w ramach tego modelu nie przenosi na I. żadnych praw własności intelektualnej do oprogramowania. I. nie nabywa również żadnych praw do kopiowania, dokonywania modyfikacji oraz dekompilacji przekazanego oprogramowania.

Model 3. I. zawrze ponadto umowę z P., na mocy której Spółka będzie nabywać od P., wybrane produkty w postaci standardowych egzemplarzy oprogramowania zapisanych na nośnikach CD ("paczki"), które bez jakiejkolwiek ingerencji ze strony I. będą odsprzedawane Klientom.

W związku z powyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka występuje o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty przekazywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w USA i Holandii (podmioty będące odbiorcami należności są ich "beneficial owner" oraz posiadają certyfikaty rezydencji wydane przez władze podatkowe USA i Holandii), w związku z udostępnianym oprogramowaniem komputerowym, nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (withholding tax).

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") podatek z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (nierezydentów) m.in. z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych, ustala się w wysokości 20 % przychodu, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej.

Kluczowym jest więc rozstrzygnięcie, w jaki sposób przychody/dochody osiągane przez M. jako rezydenta USA oraz P. jako rezydenta Holandii, w związku z udostępnieniem praw do korzystania z oprogramowania komputerowego polskim rezydentom, są regulowane w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 - dalej: "Umowa z USA"), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 - dalej: "Umowa z Holandią"). Rozważenia zatem wymaga kwestia, które postanowienia Umowy z USA oraz Umowy z Holandią znajdują zastosowanie w rozstrzyganym przypadku. Należy bowiem zauważyć, że zarówno Umowa z USA, jak i Umowa z Holandią nie zawierają postanowień, które dotyczą wprost należności z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego, a tym samym musimy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy tego rodzaju przychody/dochody podlegają opodatkowaniu jako należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej (tzw. należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 Umowy z USA oraz art. 12 ust. 2 Umowy z Holandią), czy też jako zwykłe dochody z działalności gospodarczej (tzw. zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 8 Umowy z USA oraz art. 7 Umowy z Holandią).

1. Prawno-autorska wykładnia Sądów Administracyjnych

Aby dokonać prawidłowej subsumpcji, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest uznanie programu komputerowego za utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Definicji tych pojęć nie zawiera wszakże ani art. 3 ust. 1 przedmiotowych Umów (ustalający ogólne definicje na użytek danej Umowy), ani inne ich postanowienia. Ich znaczenie zatem, powinno być ustalone w oparciu o polskie regulacje wewnętrzne, stosownie do ust. 2 (zdanie pierwsze) powołanego art. 3 przedmiotowych Umów, zgodnie z którym "każde inne określenie użyte w niniejszej umowie i w niej niezdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony". Oznacza to, że kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa z zakresu prawa autorskiego. Tymczasem na gruncie obowiązującej od dnia 24 maja 1994 r. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, artystycznym czy naukowym, gdyż przepisy tej ustawy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego. W art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymienia się utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), zaś w dalszych punktach są wyszczególnione utwory, które można kwalifikować jako artystyczne (plastyczne, fotograficzne, muzyczne, słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne, pantomimiczne, audiowizualne).

Ponadto odrębność prawną programów komputerowych podkreśla rozdział 7 ustawy, zawierający przepisy szczególne dotyczące tego rodzaju utworów. Tak więc, od dnia wejścia w życie omawianej ustawy prawa autorskie do programów komputerowych nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu "praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej".

Z powyższych względów należy uznać, że należności z tytułu użytkowania programu komputerowego nie mieszczą się w definicji - określonej zarówno w art. 13 ust. 3 Umowy z USA, jak i w art. 12 ust. 4 Umowy z Holandią - należności licencyjnych, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej, a tym samym nie mogą być opodatkowane w Polsce jako państwie ich źródła.

Ww. interpretacja zakresu pojęciowego należności licencyjnych w rozumieniu polskich Umów o UPO, pomimo że nie była dotychczas w pełni akceptowana przez organy skarbowe, nie mniej jednak orzecznictwo sądowe nie pozostawia żadnej wątpliwości, co do prawidłowości przedstawionych we wniosku tez. I tak np.:

*

w wyroku NSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2001 r. (sygn. I SA/Łd 758/99) Sąd w oparciu o art. 12 Modelowej Konwencji OECD uznał, iż: "...utożsamienie oprogramowania z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem", zaś "kraje, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii, mogą w drodze negocjacji dwustronnych zmodyfikować brzmienie ust. 2 (art. 12 Modelowej Konwencji - przypis sądu) tak, by wyeliminować wszelkie odniesienia do charakteru praw autorskich albo wyraźnie wymienić w tekście oprogramowanie komputerowe". Jednakże wobec tego, że strony umowy polsko- amerykańskiej takiej modyfikacji umowy nie dokonały, nie można zakwalifikować programów komputerowych do żadnej z wymienionych kategorii dzieł, w szczególności naukowych, gdyż nie pozwala na to polskie prawo wewnętrzne (ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) (...)";

*

NSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2001 r. (III SA 163/2000) dodatkowo zwrócił uwagę, iż: "Utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Możliwość zastosowania takiej wykładni odnosi się jednak do krajów, gdzie jest to możliwe z uwagi na prawo wewnętrzne. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony skarżącej, iż po wejściu w życie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83 z późn. zm.) taka rozszerzająca interpretacja pojęcia "prac naukowych" nie jest możliwa";

*

NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2002 r. (III SA 73/01) ponownie zauważył, iż: "Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy również uwzględnić utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jest uzasadnione, ale tylko w krajach, gdzie prawo wewnętrzne na to pozwala. Obowiązująca w Polsce ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) nie pozwala na utożsamianie programów komputerowych z dziełem naukowym. W takiej sytuacji programów komputerowych nie można przyporządkować do żadnych przedmiotów należności licencyjnych wymienionych w umowach o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 163/00 Przegląd Podat. 2001/10/63, glosa aprobująca D. Niestrzębski - Przegląd Podat. 2002/1/43)";

*

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 1643/06) potwierdził, że: "Skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami",

*

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (III SA/Wa 3364/08 - orzeczenie nieprawomocne) wyraził pogląd, że: "w żadnej z definicji należności licencyjnych, zawartych we wskazanych przez Spółkę umowach nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego". Jednocześnie: "Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanych przez Spółkę przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu tych umów".

*

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2009 r. (III SA/Wa 40/09). Wyrok ten jest konsekwencją przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów rozpatrzonej dnia 20 listopada 2008 r. (II FSK 1171/07). Rozpatrując sprawę ponownie WSA stwierdził, iż: "Skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obwiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych ww. ustawie grup utworów, to nie można uznać (...), iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji.", jak również, że: "Zarówno Konwencja Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego".

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać na wyraźne stanowisko sądów administracyjnych, ostatnio wyrażone np. w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd podkreślił, iż orzecznictwo sądów administracyjnych musi być uwzględniane nie tylko przy zmianie interpretacji podatkowych, ale także przy ich wydawaniu.

Skoro więc orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny interpretuje obowiązujące przepisy, właściwym wydaje się, aby Minister Finansów dokonując ich interpretacji, działał zgodnie z postanowieniami art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa i dbał o zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, m.in. poprzez uwzględnianie orzecznictwa sądów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym w szczególności niezwykle jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zdaniem Spółki w pełni zasadne jest jej stanowisko, zgodnie z którym płatności dokonywane na rzecz M. oraz P., nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jako państwie źródła tych dochodów, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tego rodzaju dochody podlegają bowiem opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji ich beneficjenta.

2. Wykładnia w świetle Komentarza do MK OECD

Spółka pragnie ponadto podkreślić fakt, że jako dystrybutor nie uzyskuje od P. jako Licencjodawcy, żadnych praw własności intelektualnej do dystrybuowanego oprogramowania. To P., jako licencjodawca, udziela bezpośrednio licencji klientowi, który jako końcowy użytkownik nabywa na własne potrzeby prawo do korzystania z przedmiotowego oprogramowania na określonych umową licencyjną polach eksploatacji.

2.1. Nabycie towaru

W modelu 3, I. jako dystrybutor nabywa towar w postaci standardowego egzemplarza oprogramowania ("paczka"). Towar ten jest następnie odprzedawany klientowi.

Dystrybutor nie uzyskuje w tej transakcji żadnych praw do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego. Transakcja ta jest zatem zwykłą umową sprzedaży, w której I. jako kupujący nabywa na własność towar od zagranicznego podmiotu (sprzedający), który następnie odsprzedaje innym podmiotom, bez jakiejkolwiek ingerencji w jej zawartość.

I. w tej transakcji nie uzyskuje żadnego prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Tym samym w przypadku dokonywanych płatności nie może być mowy o należnościach licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W transakcji tej płatności dokonywane przez I. jako dystrybutora stanowią dla P. zwykły dochód ze sprzedaży, który w świetle Umowy z Holandią traktowany jest jako zysk przedsiębiorstwa.

Tego rodzaju dochód, przy założeniu braku na terytorium Polski zakładu zagranicznego podmiotu osiągającego taki dochód, podlega zatem opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby.

2.2. Pośrednictwo przy zawieraniu umów licencyjnych

W ramach modelu 2, to P. jako licencjodawca udziela klientowi odpłatnej licencji na korzystanie z oprogramowania. Rola I. ograniczona jest do pełnienia funkcji pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy licencjodawcą a klientem, w tym dostarczania klientowi egzemplarza oprogramowania wraz z niezbędnymi kodami dostępu i kluczem oraz pośrednictwa w przekazywaniu płatności za udzielone przez licencjodawcę prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Szczegółowa analiza przedmiotowego modelu w świetle postanowień umowy z Holandią prowadzi do następujących ustaleń:

W przypadku wynagrodzenia za usługę świadczoną przez I. polegającą na pełnieniu funkcji pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy licencjodawcą a klientem, brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania postanowień umowy o UPO, a tym samym do nakładania w Polsce podatku u źródła. Jest to bowiem płatność dokonywana przez polski podmiot na rzecz drugiego polskiego podmiotu za usługę świadczoną na terytorium RP.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku wynagrodzenia za prawo do użytkowania oprogramowania wypłacanego przez klienta na rzecz P. jako licencjodawcy za pośrednictwem I. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, P. jest rezydentem podatkowym Holandii oraz jest faktycznym właścicielem uzyskiwanych wynagrodzeń wypłacanych z Polski w zamian za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego.

Tymczasem zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wyrażonymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, nie każda płatność dokonywana w zamian za prawo do użytkowania programu komputerowego może być traktowana jako należność licencyjna. Charakter opłat uzyskiwanych w ramach transakcji mających za przedmiot oprogramowanie komputerowe zależy bowiem od natury i zakresu praw, jakie są przenoszone w ramach takiej transakcji (patrz: "Model Tax Convention on Income and on Capital", July 2008, Commentary on the Article 12, p. 12.2). Za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez sprzedającego ich całości), uznaje się bowiem tylko te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju szczególnego zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich (patrz: "Model Tax Convention on Income and on Capital", July 2008, Commentary on the Article 12, p. 13.1).

W przedmiotowej sprawie klient nabywa od licencjodawcy prawo do korzystania z oprogramowania wyłącznie na własny użytek, bez jakiegokolwiek prawa do jego powielania, rozpowszechniania, modyfikacji etc (bez uzyskiwania dodatkowych zezwoleń). Zakup prawa do korzystania z oprogramowania przez klienta nie może być więc traktowany jako należność licencyjna, gdyż to właśnie klient jest "końcowym użytkownikiem" tego oprogramowania. Nie zmienia tego również fakt, że na podstawie uzyskanej licencji, klient może zostać uprawniony do zainstalowania oprogramowania na określonej liczbie stanowisk w ramach swojego przedsiębiorstwa.

Tego rodzaju stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie zarówno w postanowieniach Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (patrz: "Model Tax Conyention on Income and on Capital", July 2008, Commentary on the Article 12, p 12-14.4), jak również w rozlicznych interpretacjach organów podatkowych (patrz ostatnio np.: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-91/09-4/MC; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-14/08-2/AS; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. IPPB5/423-19/08-2/AS). Zgodnie z określonymi tam zasadami, za należności licencyjne zawsze będą uznawane te płatności, które są dokonywane na podstawie umów licencyjnych uprawniających licencjobiorcę do powielania i publicznego rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również do ich modyfikacji, jak i publicznej prezentacji.

Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, P. jako licencjodawca nie posiada w Polsce zakładu, to nie ulega żadnej wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane przez klienta na jego rzecz w zamian za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, jako dochód przedsiębiorstwa zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 umowy z Holandią podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia, czyli w Holandii.

Wnioski

Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że wszelkie płatności dokonywane w zamian za prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego, zarówno na rzecz M. (model 1), jak i P. (model 2 i 3) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby ich beneficjenta, czyli w USA i/lub w Holandii, a tym samym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (withholding tax).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za:

*

nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 (dotyczy umowy polsko-holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko-amerykańskiej),

*

nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim licencjobiorcom (model 1),

*

prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskiemu kontrahentowi z tytułu dystrybuowania oprogramowania komputerowego w ramach umowy komisu, lub umowy agencyjnej (model 2),

*

prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych holenderskiemu kontrahentowi z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego (model 3).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej,

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza:

*

wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

*

zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy polsko-amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-amerykańska, polsko-holenderska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 (dotyczy umowy polsko-holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko-amerykańskiej), należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 (dotyczy umowy polsko-holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko-amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-holenderskiej oraz art. 13 umowy polsko amerykańskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 (dotyczy umowy polsko-holenderskiej) i art. 13 (dotyczy umowy polsko-amerykańskiej).

W opisanych przez Spółkę zdarzeniach przyszłych zaliczenie należności wypłacanych na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu powołanych umów, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

1.

zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,

2.

zakup pakietu oprogramowania,

3.

zakup egzemplarza programu komputerowego.

Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Zgodnie jednak z brzmieniem ust. 2 Komentarza OECD do art. 12, gdyby z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynikało, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania i nie ma między nim a zbywcą żadnej szczególnej umowy dotyczącej zakresu korzystania z takiego oprogramowania, w takim przypadku nie nastąpiłoby udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Tym samym należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w modelu 1, Wnioskodawca ponosi opłaty z tytułu zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim klientom (licencjobiorcom). Wynagrodzenie to należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. art. 13 ust. 3 umowy o u.p.o., gdyż Wnioskodawca uzyskuje możliwość korzystania z oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji. W świetle zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo m.in. do udzielania sublicencji na używanie oprogramowanie, a zatem nie jest w tym przypadku użytkownikiem końcowym (nie użytkuje oprogramowania jedynie na własne potrzeby). Nabywcy oprogramowania podpisują umowę licencyjna z Wnioskodawcą, a nie z amerykańskim kontrahentem.

W związku z tym, zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy o u.p.o. należności płacone amerykańskiemu kontrahentowi z tytułu zakupu licencji na korzystanie z oprogramowania w celu zbytu sublicencji swoim licencjobiorcom będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w wysokości 10 % kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do pobrania podatku od całości należności wypłacanych amerykańskiemu kontrahentowi. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ma prawo obniżyć stawkę podatku do 10 % kwoty należności licencyjnych brutto pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby niemieckiego kontrahenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W zakresie zdarzenia przyszłego opisanego w modelu 3 należy zauważyć, opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka pośredniczyć będzie w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Holandii w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie będzie użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego, a co za tym idzie nie będzie stroną umowy licencyjnej, zawieranej między producentem a końcowym użytkownikiem oprogramowania (klientem Spółki).

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywać będzie prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzić będzie do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Holandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-holenderskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W kwestii zdarzeń przyszłych przedstawionych w modelu 2 należy stwierdzić, iż opłaty wypłacane przez klientów końcowych na rzecz podmiotu z siedzibą w Holandii z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Rola Spółki w obu transakcjach, których dotyczą zdarzenia przyszłe ujęte w modelu 2 sprowadzać się będzie jak zostało opisane we wniosku do "pełnienia funkcji pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych pomiędzy licencjodawcą a klientem, w tym dostarczania klientowi egzemplarza oprogramowania wraz z niezbędnymi kodami dostępu i kluczem oraz pośrednictwa w przekazywaniu płatności za udzielone przez licencjodawcę prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego". Prawa do korzystania z oprogramowania będzie udzielał klientowi podmiot holenderski.

Spółka zamierza dystrybuować oprogramowanie komputerowe należące do kontrahenta holenderskiego na podstawie zawartej umowy komisu lub umowy agencyjnej.

W pierwszym przypadku (umowa komisu) Spółka dokonywać będzie sprzedaży poszczególnych egzemplarzy oprogramowania jako komisant, w swoim imieniu, lecz na rzecz podmiotu holenderskiego, który jest Licencjodawcą. Faktury wystawiane będą w imieniu Spółki, ale właścicielem przychodów będzie podmiot holenderski, który płacić będzie na rzecz Spółki wynagrodzenie prowizyjne.

Z kolei w drugim przypadku (umowa agencyjna) Spółka będzie działała w imieniu i na rachunek podmiotu holenderskiego. Pełniąc rolę agenta Spółka będzie dostarczała klientom egzemplarze oprogramowania oraz pobierać będzie i przekazywać na rzecz kontrahenta holenderskiego należne mu od klienta wynagrodzenie (za wyjątkiem przypadku, gdy klient zgodnie z umową zamierza dokonywać płatności bezpośrednio do podmiotu holenderskiego). Także w omawianej sytuacji prawa do korzystania z oprogramowania będzie udzielał klientowi podmiot holenderski. Z tytułu świadczonej przez Spółkę usług pośrednictwa podmiot holenderski będzie wypłacał stosowne wynagrodzenie prowizyjne.

Zauważyć ponadto należy, iż kontrahent holenderski w obu przypadkach opisanych w ramach drugiego modelu nie przenosić będzie na Spółkę żadnych praw własności intelektualnej do oprogramowania. Spółka nie nabywać będzie również żadnych praw do kopiowania, dokonywania modyfikacji oraz dekompilacji przekazanego oprogramowania.

Klient nabywać będzie prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Czynności wykonywane przez klienta ograniczać się będą do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez klienta (za pośrednictwem Spółki w ramach świadczonych usług komisu lub umowy agencyjnej) na rzecz podmiotu holenderskiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko-holenderskiej oraz art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p.).

W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-holenderskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Holandii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Ponadto, w myśl art. 766 wskazanej ustawy, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. (...).

Z kolei stosownie do art. 758 § 1 ww. ustawy przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (art. 758 § 2 k.c.).

Na uwagę zasługuje fakt, iż w myśl art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, uznanym za zakład może być również tzw. "agent zależny".

Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli: "(...) osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu".

Tym samym art. 5 ust. 5 przedmiotowej umowy, dotyczy zakładu w sensie podmiotowym, tj. ustanowionego poprzez działalność zależnego przedstawiciela.

Przy czym użyte w treści przepisu pojęcie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę, każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. d) Umowy).

Jest to alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W świetle art. 5 ust. 5 istnienie tzw. przedstawicieli zależnych, tj. osób fizycznych lub prawnych, mających uprawnienia do zawierania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa, chyba że te czynności ograniczają się do działań o charakterze pomocniczym, wskazanych w art. 5 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Należy przyjąć, że osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, ze przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

W rezultacie odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku z dnia 12 października 2009 r. należy zauważyć, iż jeżeli dojdzie do udzielenia przez podmiot holenderski pełnomocnictwa Spółce oraz do zawierania przez Spółkę umów w jego imieniu wówczas będzie mieli do czynienia z powstaniem zakładu podmiotu holenderskiego z uwagi na istnienie zależnego agenta. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela będzie mogła być uznana za kreująca "zakład" w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji część dochodów pomiotu holenderskiego mogłaby zostać opodatkowana w Polsce.

Odnosząc się do powoływanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl