IPPB5/423-64/11-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia (data wpływu 7 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania opłat na rzecz nadawców za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi tzw. "telewizji...". Aby mieć możliwość korzystania z usług (dostępu do telewizji) nie jest konieczne zawieranie umów abonamentowych, ani też żadnych umów o stałe świadczenie usług. Należy zakupić kartę startową i ją aktywować. Starter pozwala na dostęp do wybranych stacji telewizyjnych przez określony czas od momentu jego aktywacji. Po upływie okresu ważności uprawnień do odbioru przedpłaconej usługi z karty startowej; użytkownik może dokupić uprawnienia do dalszego korzystania z usług telewizyjnych za pomocą wpłaty na określone konto bankowe tzw. "doładowania" również na określony z góry okres. Wykupione przez widzów dostępy dotyczą pakietu/pakietów programowych, w skład których wchodzą różnego rodzaju kanały telewizyjne.

Lista opłaconych kanałów nie jest stała, ale zmienia się w czasie. Zmiana dostępnych kanałów może być efektem decyzji abonenta, który ma prawo wyłączać poszczególne pakiety (bez prawa do zwrotu środków, które w takiej sytuacji zostaną przeznaczone na pakiet podstawowy) lub aktywować pakiety dodatkowe (o ile pozwala na to stan środków na koncie abonenta). Zmiana nadawanych kanałów może być również efektem decyzji Spółki, która w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej włącza do swojej oferty nowe kanały, a zaprzestaje nadawania innych. Może być więc tak że na moment zakupu dostępu do telewizji w skład pakietu wchodzi 15 kanałów; zaś na koniec okresu wykupionego dostępu pakiet liczy 13 lub 18 kanałów. Liczba dostępnych kanałów nie ma jednak wpływu na poniesioną wcześniej opłatę, która dotyczy wybranego przez klienta okresu dostępu (aktywacji).

Aby móc udostępniać klientom określone kanały Spółka ponosi na rzecz nadawców telewizyjnych opłaty za ich nadawanie (tzw. koszty programowe). Opłaty za nadawanie naliczane są w dwojaki sposób. Jest to albo stała opłata - miesięczna, kwartalna lub na inny okres. Albo, co ma miejsce częściej, opłata jest ustalana w ten sposób, że stanowi ona iloczyn określonej stawki i liczby aktywnych abonentów Spółki w danym miesiącu. Zaprzestanie nadawania jakiegoś kanału, zmiana stawki opłat dla nadawcy, wahania kursów walut w których w większości wypadków naliczane są opłaty, a także wprowadzenie nowego kanału nie powoduje zmiany ceny dla osoby, która aktywowała usługę/opłaciła doładowanie. Tego typu zmiany nie wpływają na wysokość poniesionej z góry przez abonenta opłaty. Niezależnie zatem od ilości kanałów w danym pakiecie (czyli od tego czy w danym miesiącu liczba kanałów się zmniejszy lub zwiększy) Spółka uzyskuje przychody w tej samej wysokości. Klient bowiem uiścił już opłatę. Wartość przychodów nie jest więc uzależniona od kwoty opłat na rzecz nadawców.

Ponadto, zgodnie z wydaną Spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacją z dnia 12 sierpnia nr IPPB5/423-347/10-4/PS Spółka ma obowiązek rozpoznawać przychód w pełnej wysokości z chwilą otrzymania wpłaty od klienta, nawet jeśli zakupił on usługi na najbliższe 24 miesiące.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty na rzecz nadawców mogą być uznawane za koszty pośrednio związane z przychodem rozpoznawanym w dniu jego poniesienia.

Zdaniem Spółki opłaty na rzecz nadawców mogą być traktowane, jako kaszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodem i stanowić koszt w dacie jego poniesienia.

Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej: ustawy CIT pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Powszechnie przyjmuje się, iż przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem (...) (H. Litwińczuk, Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r. (1), Przegląd Podatkowy 2007, nr 1, s. 7).

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów określonych jako stałe, niezależne od liczby widzów opłaty należy wskazać, iż nie są one związane bezpośrednio z przychodem. Ich poniesienie nie wpływa na wysokość osiągniętego przychodu. Gdyby bowiem zdarzyło się tak, że w skrajnej sytuacji żaden z widzów nie dokonana aktywacji karty, to Spółka i tak jest zobowiązana zapłacić stałą kwotę za dany kanał czyli ponosić koszty opłat programowych.

Koszt, który musi być poniesiony nawet wówczas, gdy nie został osiągnięty przychód nie może być uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodami. "Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy sformułowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazującego rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód" - Chudzik Mariusz komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00. 54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie usta wy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 06.217.1589).

Podobnie jest w sytuacji, kiedy Spółka opłaca koszty programowe ustalane jako iloczyn aktywnych w danym miesiącu abonentów oraz wskazanej w umowie stawki. Przychód jaki Spółka osiąga z pobranych z góry płatności za usługę nie przekłada się w bezpośredni sposób na liczbę udostępnianych klientom kanałów i ponoszone w kolejnych okresach koszty. Dlatego trudno jest uznać taką opłatę za koszt bezpośrednio związany z przychodem. Tym bardziej, że jak wskazano Spółce w przywołanej w stanie faktycznym interpretacji: "Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat) otrzymanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przychód należny powinien, być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do opisanego przypadku nie ma zastosowania regulacja art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, gdyż otrzymane prze Wnioskodawcę należności nie stanowią przedpłat na poczet świadczonych w przyszłości usług.

Skoro zatem Spółka ma obowiązek rozpoznawania przychodu z chwilą otrzymania płatności za aktywację karty, a płatność dotyczy np. okresu 12 miesięcy, i Spółka nie jest w stanie przewidzieć czy w 12 miesiącu świadczenia usług będzie ponosiła opłaty programowe takie same jak w chwili rozpoznania przychodu, to nie sposób uznawać, że wydatek na koszt programowy jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. Tym bardziej, że przychód już został rozpoznany, a koszt będzie dopiero poniesiony.

Jak czytamy w interpretacji z dnia 30 listopada 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB3/423-466e/09/MK: "Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód."

W analizowanym wypadku taka sytuacja ma miejsce. Klient wykupuje dostęp do określonego pakietu. Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód. Jeśli jednak Spółka w okresie wykupionego dostępu zmieni liczbę kanałów, np. zwiększając ją, to uzyskany i opodatkowanych przychód nie ma z tą zmianą, a tym samym z kosztem ponoszonym przez Spółkę bezpośredniego związku. Brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na opłaty abonamentowe a przychodem, pozwala na przyjęcie stanowiska, iż jest to koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodem, a tym samym powinien być potrącany zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy CIT, czyli z dniem poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.