IPPB5/423-63/11-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia (data wpływu 7 marca 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się dystrybucją produktów spożywczych o charakterze przekąsek (dalej: Produkty). Spółka prowadzi sprzedaż komisową Produktów działając w roli komisanta. W związku z powyższym Spółka podejmuje różnorodne działania promocyjne w odniesieniu do Produktów. Spółka świadczy również usługi obejmujące doradztwo finansowe, księgowość, doradztwo związane z jakością Produktów oraz doradztwo prawne. W związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi najmu powierzchni biurowych i magazynów, w których czasowo przechowywane są dystrybuowane Produkty oraz ponosi koszty mediów, jak energia, woda, wywóz nieczystości, itp. związane z utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości. Spółka nabywa usługi leasingu operacyjnego samochodów wykorzystywanych przez pracowników Spółki (np. przedstawicieli handlowych) na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności, np. dojazdu do kontrahentów w celu negocjacji umów z potencjalnymi i obecnymi kontrahentami, kontroli prawidłowości "realizacji przez kontrahentów zawartych umów, itp. Samochody te nie są wykorzystywane do transportu Produktów sprzedawanych kontrahentom. Spółka nabywa również usługi profesjonalnego serwisu tych samochodów.

Wymienione usługi mają charakter usług ciągłych i rozliczane są w umówionych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, dwumiesięcznych, kwartalnych). Z tytułu nabycia tego typu usług Spółka otrzymuje wystawione przez kontrahentów faktury obejmujące dany okres rozliczeniowy.

W związku z bieżącymi potrzebami wynikającymi z natury działalności gospodarczej Spółka nabywa również usługi kurierskie oraz usługi telekomunikacyjne. Usługi te rozliczane są w umówionych okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, dwumiesięcznych, kwartalnych). Z tytułu nabycia tego typu usług Spółka otrzymuje wystawione przez kontrahentów faktury obejmujące dany okres rozliczeniowy.

Ponadto, w celu intensyfikacji sprzedaży Produktów Spółka nabywa usługi promocyjno-reklamowe od niezależnych kontrahentów. Usługi te zlecane są przede wszystkim profesjonalnym podmiotom działającym w branży reklamowej, ale również sklepom i punktom gastronomicznym, które nabywają Produkty od Spółki w celu ich sprzedaży detalicznej. Usługi te polegają na realizacji określonego zlecenia z zakresu marketingu np. przygotowanie telewizyjnej lub radiowej kampanii reklamowej, zaprojektowanie reklamy w prasie, opracowanie założeń i regulaminu promocji, projektowanie promocyjnych stron reklamowych, organizacja degustacji i zachęcanie do zakupu produktów w punktach handlowych, itp.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabywa również towary i usługi niezbędne dla prawidłowego i sprawnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak materiały biurowe i reklamowe, środki czystości, usługi, księgowe, usługi merchandisingowe, usługi doradztwa prawnego i podatkowego, itp. Wydatki tego typu stanowią ogólne koszty działalności, Faktury za nie wystawiane są w różnym systemie, tj. niektóre dokumentują konkretną dostawę lub wykonanie konkretnej usługi, a niektóre dotyczą ustalonych umownie okresów rozliczeniowych (np. kwartalnych, miesięcznych, tygodniowych, itp.).

Na potrzeby działalności gospodarczej Spółka nabywa również paliwo używane do napędu samochodów leasingowanych i własnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej w celach innych niż transport produktów do klientów. Nabycie paliwa rozliczane jest w umówionych okresach rozliczeniowych (dwutygodniowych). Faktury dokumentują wszystkie przypadki nabycia paliwa w danym okresie rozliczeniowym. Spółka jest w stanie wyodrębnić wartość paliwa zakupionego do samochodów używanych w celach wymienionych powyżej.

Spółka sporządza sprawozdania finansowe, zaś jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka zamierza rozliczać ww. wydatki na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w sposób opisany we własnym stanowisku przedstawionym w sekcji G niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach wydatki na nabycie usług najmu, mediów, leasingu i serwisowych (1), usług kurierskich, i usług telekomunikacyjnych (2), usług promocyjno-reklamowych (3), innych ogólnych kosztów działalności (4) oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej w celach innych niż transport produktów do klientów (5) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji powinny być potrącane zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) powinny być potrącane zgodnie z zasadami właściwymi dla rachunkowości, z zastrzeżeniem, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

UZASADNIENIE własnego stanowiska

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyjątkami wyraźnie wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów w ustawie p.d.o.p., wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ustawa p.d.o.p. wyróżnia dwie kategorie wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie),

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Stwierdzić należy, że ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Brak też w ustawie p.d.o.p. katalogu choćby przykładowych kosztów bezpośrednich i pośrednich. W konsekwencji: dla określenia charakteru danego wydatku, niezbędna jest indywidualna analiza każdego konkretnego przypadku, z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności, w ramach której dany wydatek jest ponoszony. Ten sam rodzaj kosztu może w danych okolicznościach pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem, zaś w innych związek ten może się okazać jedynie pośredni.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. Jeśli możliwe jest wskazanie określonego przychodu, który powstał dzięki poniesieniu danego kosztu, to koszt ten należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Druga kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, których nie da się jednak przyporządkować konkretnym przychodom, mimo iż ogólnie są ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego spełniają ustawowe przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja kosztów

Wydatki na najem powierzchni biurowych, media, leasing operacyjny samochodów, usługi serwisowe tych samochodów (1), usługi kurierskie i telekomunikacyjne (2) oraz inne koszty ogólne działalności (4) stanowią ogólne koszty niezbędne w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Nie są też one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Mając na uwadze charakter działalności gospodarczej Spółki nie ma wątpliwości, że wydatki te są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub/oraz zachowania lub/i zabezpieczenia źródła przychodów. Ich poniesienie jest niezbędne, celowe i ekonomicznie racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te stanowią koszty ogólne działalności, bez których funkcjonowanie, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów nie byłoby możliwe. Jednakże mimo, iż koszty te niewątpliwie przyczyniają się lub mogą się przyczynić do zwiększenia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie ma możliwości przypisania ich do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę. W szczególności, sam fakt, że koszty te zostały poniesione w konkretnym okresie nie przesądza o tym, że dotyczą one przychodów tego okresu. Nie da się bowiem wskazać konkretnych przychodów, dla których osiągnięcia przyczyniłoby się poniesienie tego typu kosztów. Dlatego, należy uznać je za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Wydatki na usługi promocyjno-reklamowe, o których mowa w pkt 3 są ponoszone w celu wykreowania dodatkowego popytu na Produkty. Wydatki te wpływają lub mogą realnie wpłynąć na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, niewątpliwie koszty te ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Jednocześnie, nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. W szczególności, nie mają one charakteru wydatków na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy p.d.o.p. Mimo iż wydatki niewątpliwie przyczyniają się lub mogą przyczynić się one do zwiększenia przychodów Spółki, to jednak nie można precyzyjnie wskazać konkretnych przychodów (ich wielkości, momentu i miejsca uzyskania), dla których te wydatki byłyby ponoszone. W konsekwencji, należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów usługi promocyjne i reklamowe, co do zasady uznawane są za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W większości przypadków nie jest bowiem możliwa identyfikacja konkretnych przychodów, z którymi takie usługi byłby związane. Analiza konkretnego stanu faktycznego może wprawdzie doprowadzić do odrębnych wniosków, jednakże w przypadku wydatków promocyjno-reklamowych, wymienionych w pkt 3 bezpośredniego związku z przychodem nie da się doszukać. Dlatego należy je uznać za koszty pośrednie.

Takie stanowisko w podobnych stanach faktycznych zostało również zaprezentowane w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-275/09-2/AJ), z dnia 16 września 2008 r. (IP-PB3-423-849/08-2/DG), z dnia 8 marca 2010 r. (IPPB3/423-919/09-2/k.k.),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2009 r. (ILPB3/423-332/09-2/DS) czy z dnia 12 marca 2008 r. (ILPB3/423-19/08-2/MM),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/423-9/10/MO), z dnia 21 października 2008 r. (IBPB3/423-933/08/JS),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-497a/09/MK). W konsekwencji, w ocenie Spółki usługi promocyjno-reklamowe, o których mowa w pkt 3 są kosztami uzyskania przychodu innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Koszty zakupu paliwa używanego do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej w celach innych niż transport produktów do klientów ponoszone są niewątpliwie w celu uzyskania przychodów lub/oraz zachowania lub/i zabezpieczenia źródła przychodów. Nie da się jednak wskazać konkretnych przychodów, do których poniesienie wydatków na paliwo miałoby się przyczynić. Paliwo to nie jest wykorzystywane w transporcie konkretnych dostaw Produktów, lecz, np. w celu dojazdu do kontrahentów w związku z negocjacją umów Z potencjalnymi i obecnymi kontrahentami, kontroli prawidłowości realizacji przez kontrahentów zawartych umów, itp. W konsekwencji, zdaniem Spółki wydatki na zakup tego paliwa stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p.

Potrącanie kosztów w czasie

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa p.d.o.p. precyzuje również znaczenie wyrażenia "dzień poniesienia" z ust. 4e tego artykułu wynika, że jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przepisów tych wynika, że koszty pośrednie, co do zasady, potrącalne są w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Oznacza to, że dla celów podatkowych koszty pośrednie należy ujmować w oparciu o zasady rachunkowości. Wynikają one z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Jednocześnie z art. 4 ust. w zw. z ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż jednostka może w ramach przyjętych zasad rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelną i czytelną prezentację sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wynik finansowy.

Z powyższych uregulowań wynika, że na potrzeby rachunkowości koszty należy przyporządkować, zgodnie z zasadą współmierności, co do zasady do okresu rozliczeniowego, w którym prawidłowo ujęto przychody, z którym koszty są związane. Jednakże, dopuszczalne jest stosowanie pewnych uproszczeń, pod warunkiem, że zachowana jest czytelność i rzetelność prezentacji sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Mając natomiast na uwadze to, że dla celów podatkowych koszty pośrednie powinny być potrącane w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), zgodnie zasadami rachunkowości, ujęcie podatkowe powinno uwzględniać również zgodne z zasadami rachunkowości uproszczenia, z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy u.p.d.o.p.

Przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przewidują pewne uproszczenia w odniesieniu do kosztów realizacji umów długookresowych, których wartość nie przekracza ustalonego progu wartościowego. I tak, zgodnie z polityką rachunkowości:

Przykładowo, wydatki takie jak:

* wpłaty na poczet emisji reklam i promocji w mediach, koszty produkcji reklam, które zostaną wyemitowane dopiero w następnym roku finansowym,

* koszty materiałów promocyjnych oraz innych towarów znajdujących się w magazynie, które zostanę wprowadzone na rynek dopiero w następnym roku finansowym,

* wpłaty na poczet usług, które będą wykonane dopiero w następnym roku finansowym,

* wpłaty na poczet kontraktów wieloletnich, których realizacja rozpocznie się w następnym roku finansowym nie są zaliczane do kosztów bieżącego roku finansowego. Jednakże, jeśli już w tym roku finansowym rozpocznie się emisja reklam i promocji w mediach, na rynek zostaną wprowadzone materiały promocyjne i inne towary (gdy zostaną one dostarczone do kontrahentów), rozpocznie się wykonywane usług, Spółka księguje wydatki w koszty na moment rozpoczęcia realizacji urnowy, a następnie na dzień 1 stycznia roku następnego i 1 stycznia każdego kolejnego roku realizacji umowy w proporcji, w jakiej pozostaje długość okresu realizacji umowy w jednym roku finansowym do długości całkowitego okresu realizacji umowy, odpowiednio w każdym roku finansowym trwania umowy.

Podsumowując, w świetle opisanego stanu faktycznego i powołanych przepisów wydatki na najem powierzchni biurowych, media, leasing samochodów i ich serwis (1), usługi kurierskie i telekomunikacyjne (2), usługi promocyjno-reklamowe (3), inne koszty ogólne działalności (4), oraz paliwo do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej w celach innych niż transport produktów do klientów (5) stanowią koszty pośrednie. Jako takie dla celów podatkowych powinny być przez Spółkę potrącane co do zasady w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) zgodnie z zasadami rachunkowości. Moment potrącenia dla celów podatkowych powinien odzwierciedlać moment, na który zaksięgowano koszt dla celów rachunkowych z uwzględnieniem dopuszczalnych przez zasady rachunkowości uproszczeń. Jednocześnie, mając na uwadze, że zgodnie z przyjętymi przez Spółkę uproszczeniami koszty kontraktów I umów długoterminowych (kilkuletnich lub realizowanych na przełomie dwóch lat finansowych) księgowane są w wysokości proporcjonalnej do długości realizowania umowy w każdym z lat finansowych obowiązywania umowy, spełniony jest również obowiązek przewidziany w art. 15 ust. 4d ustawy p.d.o.p., tj. obowiązek rozliczania kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy w czasie, którego dotyczą.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.