IPPB5/423-627/09-3/MB - Odpowiedni moment dla rozliczenia kosztów prowizji pośredników ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 6 października 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową o której mowa w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.). Przedmiotem działalności Spółki są ubezpieczenia majątkowe i osobowe (dział ll) w grupach: 1, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 15, 16, 17, 18.

Z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Spółka uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych. Składki płatne są w ratach bądź jednorazowo, w zależności od rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia.

Klienci Spółki pozyskiwani są zasadniczo za pośrednictwem spółki U Sp. z o.o. oraz przy współpracy z B S.A., które to podmioty wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia (min. udzielają szczegółowych informacji o ofercie Spółki, dokonują oceny potrzeb potencjalnych klientów, doradzają przy wyborze produktów znajdujących się w ofercie Spółki).

W zamian za świadczoną usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego pośrednicy otrzymują od Spółki wynagrodzenie w formie prowizji, której wysokość ustalana jest każdorazowo w umowie z pośrednikiem jako określony procent sumy składki przewidzianej w umowie ubezpieczenia, w której zawarciu dana osoba pośredniczyła. Pośrednicy otrzymują prowizję po podpisaniu przez klienta umowy ubezpieczenia ze Spółką Z tytułu świadczonej usługi pośrednicy nie otrzymują natomiast żadnego wynagrodzenia od klientów Spółki.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 10 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1634; dalej jako "rozporządzenie MF"), koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych stanowią z punktu widzenia rachunkowego tzw. bezpośrednie koszty akwizycji.

Przychody z tytułu składek od zawartych umów ubezpieczenia Spółka rozlicza w czasie za pomocą rezerwy składek. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia RM i stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu.

Dla celów ustalenia Wyniku finansowego za dany rok finansowy Spółka efektywnie rozpoznaje jako przychód składkę zarobioną która zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF stanowi: składkę przypisaną w okresie sprawozdawczym, pomniejszoną o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Przy czym zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 6 lit. b) i c) rozporządzenia MF, składką przypisaną jest kwota składek:

Składki przypisane są bowiem każdorazowo korygowane o zmianę stanu rezerwy składki, co sprawia, że efektywnym przychodem Spółki jest składka zarobiona. Również dla potrzeb kalkulacji dochodu za dany rok podatkowy uwzględniany jest efektywny przychód Spółki, który równy jest składce zarobionej, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z § 15 ust. 1-3 rozporządzenia ME, w ubezpieczeniach działu II, poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek. Przeniesione na przyszłe okresy sprawozdawcze koszty akwizycji są ujmowane w aktywach bilansu. W związku z powyższym, koszty z tytułu prowizji pośredników są naliczane jako procent przypisu składki i do celów księgowych rozkładane w czasie poprzez konto czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ("odroczone koszty akwizycji", tzw. "deferred acquisition costs" w skrócie "DAC"), analogicznie i w tej samej proporcji, co rozkładany jest w czasie za pomocą rezerwy składki, przychód równy przypisowi tej składki, od której naliczono prowizję. Koszt akwizycji jest bezpośrednio powiązany z przypisem składki i w księgach wykazywany jest w całości w momencie wystawienia polisy, skorygowany o zmianę stanu DAC pro rata temporis, analogicznie jak przypis składki korygowany jest o zmianę stanu rezerwy składki.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. u.p.d.o.p. rozróżnia dwie zasadnicze kategorie kosztów uzyskania przychodów:

W przepisach u.p.d.o.p. brak jest jednak definicji poszczególnych kategorii kosztów. Podstawowa różnica między nimi polega na istnieniu odmiennej regulacji u.p.d.o.p. w zakresie ich rozpoznawalności w czasie.

Potrącalność kosztów "bezpośrednich"

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.).

Potrącalność kosztów "pośrednich"

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.).

Stanowisko Spółki i uzasadnienie

Prowizje pośredników ubezpieczeniowych jako tzw. "koszty bezpośrednie"

Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.p. definicji, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami" lub "kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami". W związku z powyższym, w ocenie Spółki, uzasadnione jest posiłkowanie się przy rozróżnieniu tych dwóch kategorii wydatków klasyfikacją zawartą w przepisach regulujących inne gałęzie prawa. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności ubezpieczycieli, w ocenie Spółki, najbardziej uzasadnione jest odwołanie się do przepisów o rachunkowości, w szczególności z uwagi na fakt, iż przepisy u.p.d.o.p. regulujące szczegółowe zasady ustalania przychodów i kosztów ubezpieczycieli (art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p.) odwołują się wprost do mechanizmu charakterystycznego dla rachunkowości zakładów ubezpieczeń, tj. rezerw techniczno ubezpieczeniowych. Skoro zatem w świetle § 2 ust. 1 pkt 10 lit. a) rozporządzenia RM, koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych stanowią z punktu widzenia rachunkowego tzw. "bezpośrednie koszty akwizycji", to zasadne jest uznanie takich kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty bezpośrednie") Spółki z tytułu prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

Warto podkreślić, iż klasyfikacja jako tzw. "kosztów bezpośrednich" kosztów pośrednictwa ubezpieczeniowego (tzw. prowizji akwizycyjnej) znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2009 r. nr ITPB3/423-185/09/DK.

Moment rozpoznania wydatków na prowizje pośredników jako kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.).

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego sprawy, przychody z tytułu składek od zawartych umów ubezpieczenia Spółka rozlicza w czasie za pomocą rezerwy składek, która jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia RM. Przedmiotowa rezerwa stanowi mechanizm współmiernego w czasie wykazywania przychodu z działalności ubezpieczeniowej.

Dla celów ustalenia wyniku finansowego za dany rok finansowy Spółka efektywnie uwzględnia jako przychód składkę zarobioną, która zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF stanowi: składkę przypisaną (czyli składkę należną niezależnie od tego, czy została opłacona) w okresie sprawozdawczym, pomniejszoną o stan rezerwy składek na koniec okresu sprawozdawczego i powiększoną o stan rezerwy składek na początek okresu sprawozdawczego. Składki przypisane są bowiem każdorazowo korygowane o zmianę stanu rezerwy składki, co sprawia, że efektywnym przychodem Spółki jest składka zarobiona.

Wprawdzie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią mechanizm przewidziany w przepisach rachunkowych, jednakże przepisy u.p.d.o.p. nadają im również istotną wagę z punktu widzenia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów u ubezpieczycieli są rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią zatem podstawę ustalania przychodów ubezpieczycieli oraz kosztów ich uzyskania. Dla potrzeb kalkulacji dochodu za dany rok podatkowy (podobnie jak przy ustalaniu wyniku finansowego) uwzględniany jest efektywny przychód Spółki wynikający ze składki zarobionej (tj. różnica pomiędzy składką przypisaną a zmianą stanu rezerwy składek), albowiem również z punktu widzenia podatkowego składki przypisane są każdorazowo korygowane przez koszty uzyskania przychodów z tytułu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (jedną z takich rezerw stanowi właśnie rezerwa składek).

Istota rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz ich znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego podkreślane są w doktrynie:

"Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są tworzone w celu odzwierciedlenia przyszłych przychodów i przyszłych ryzyk wynikających z działalności ubezpieczeniowej. Rezerwy te odzwierciedlają podstawową część przychodów i kosztów ubezpieczyciela. W uproszczeniu rzecz ujmując, utworzenie (dotworzenie) tego typu rezerwy powoduje zmniejszenie zysku zakładu ubezpieczeń - dlatego w art. 15 ust. 1b pkt 1 zdarzenie to traktowane jest jako koszt podatkowy. Rozwiązanie rezerwy powoduje natomiast uwolnienie aktywów nią objętych (lub zmniejszenie zobowiązań) i tym samym wzrost zysku dla celów rachunkowości oraz przychód dla celów podatkowych." G. Dźwigała, Z. Huszcz. P. Karwat, R. Krasnodębski. M. Ślifirczyk, F. Świtała Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2009, s. 216.

Fakt zawarcia w u.p.d.o.p. specyficznych regulacji odnośnie ustalania kosztów i przychodów podatkowych ubezpieczycieli i bezpośrednie nadanie mechanizmom przewidzianym w przepisach o rachunkowości (rezerwom techniczno-ubezpieczeniowym) konkretnych skutków podatkowych, świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy powiązania podatkowych rozliczeń ubezpieczycieli z zapisami w księgach rachunkowych. W szczególności fakt ten świadczy o intencji ustawodawcy odzwierciedlenia na gruncie podatkowym zasady współmiernego w czasie wykazywania przychodów, która w przypadku ubezpieczycieli jest realizowana poprzez obowiązkowe rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze specyfikę działalności zakładów ubezpieczeń a także wyrażoną w przepisach u.p.d.o.p. intencję ustawodawcy powiązania zasad rozliczeń podatkowych ubezpieczycieli z zapisami w księgach rachunkowych, art. 12 ust. 3 prezentujący ogólną zasadę rozpoznawania przychodów należy odczytywać w bezpośrednim powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., który definiuje przychody właśnie tej szczególnej kategorii podatników. Zestawienie ze sobą tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje tylko, które przychody (tj. należne choćby nie zostały otrzymane, czyli przychody z polisy, tj. składkę przypisana) należy brać pod uwagę tworząc rezerwę składek, której zmniejszenie stanowi u ubezpieczyciela rzeczywisty przychód podatkowy. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż koszty prowizji pośredników ubezpieczeniowych stanowią w ocenie Spółki, koszty bezpośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, wydatki na prowizje pośredników powinny być powiązane właśnie z przychodem Spółki powstającym w wyniku stopniowego zmniejszania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. ze składką zarobiona). W efekcie koszty te powinny być rozpoznawane podatkowo analogicznie jak dla potrzeb księgowych, tj. proporcjonalnie do przychodów ze składki zarobionej, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie powinny stanowić podstawy do uznania, że przychodem podatkowym Spółki, któremu odpowiadają bezpośrednio koszty akwizycji, jest składka przypisana, albowiem w chwili jej powstania jest ona w całości korygowana przez koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.o.d.p. Natomiast efektywny przychód ubezpieczyciela z tytułu składek, powstaje dopiero stopniowo, wraz ze zmniejszaniem się stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, co jednoznacznie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że przychód podatkowy ubezpieczyciela (poza przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) powstaje również na zasadach ogólnych, tj. podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (jako cała kwota należna składek z tytułu umowy ubezpieczenia) prowadziłoby do sytuacji, w której "jeden" przychód z umowy ubezpieczenia rozpoznawany byłby dwukrotnie: raz w na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a drugi raz poprzez zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., co wydaje się nie tylko niezgodne z intencją ustawodawcy, który wprowadził do u.p.d.o.p. przepis art. 12 ust. 1 pkt 5, ale również sprzeczne z istotą podatku dochodowego, tj. dążeniem do jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Warto podkreślić, że stanowisko prezentowane przez Spółkę odnośnie konieczności powiązania kosztów prowizji pośredników z przychodami z tytułu zmniejszenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. de facto z przychodami ze składki zarobionej) znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2009 r. nr ITPB3/423-185/09/DK:

"Towarzystwo jest zobowiązane do tworzenia stosownych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na podstawie szczególnych przepisów prawa regulujących kwestie prowadzenia rachunkowości przez podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż przychód wynikający z przypisanej składki zostanie "skonsumowany" przez koszt o którym mowa w art. 15 ust. 1b pkt 1 powołanej ustawy, wydatek na prowizję agenta ubezpieczeniowego musi zostać powiązany z przychodem, który powstanie ze stopniowego zmniejszania stanu rezerw, powstającym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 wskazanej ustawy, stopniowo w miarę zmniejszania się rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Co za tym idzie wydatki z tytułu prowizji związane z tymi przychodami powinny być odnoszone w koszty uzyskania przychodów stosownie do wielkości tego przychodu oraz przy zachowaniu właściwej proporcji"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.