IPPB5/423-62/08-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia w koszty uzyskania przychodów:

* zapłaconych odsetek od kredytu na budowę inwestycji - jest nieprawidłowe,

* zapłaconych odsetek od kredytu na zakup działki - jest prawidłowe,

* wynagrodzeń dla pracowników wykonujących pracę dotyczące projektu deweloperskiego - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych na realizację projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Koszty budowy lokali traktuje jako koszty produkcji budowlano montażowej. Za koszty te uważa rzeczywiste poniesiony nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznaje za koszty wytworzenia. W procesie budowy aktywuje więc koszty wytworzenia na roboty w toku. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości koszty wytworzenia produktów Spółka zwiększa o zapłacone odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie kosztów budowy. Tym samym zapłacone ww. odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie sprzedaży wybudowanych lokali. Wyżej wymieniona inwestycja realizowana jest na zakupionej przez Spółkę działce, która została ujęta w ewidencji księgowej jako towarów. Na zakup tej działki został zaciągnięty kredyt. Spłacone odsetki od kredytu zaliczane są do bieżących kosztów finansowych, wykazywanych jako koszt podatkowy w momencie zapłaty. Spółka w ramach prowadzonej inwestycji zalicza wynagrodzenia pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, do kosztów podatkowych w miesiącu ich wypłacenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy ze względu na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalne jest ujmowanie kosztów związanych z realizowaną inwestycją deweloperską do kosztów podatkowych:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że budowane, a następnie sprzedawane przez Spółkę lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę lokali przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się m.in., odsetki od kredytu finansującego ten projekt, przy czym kredyt spłacany jest w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali, a także wynagrodzenia pracowników wykonujących wyłącznie prace dotyczące tego projektu. Co oznacza, iż możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo poniesionych wydatków, w tym odsetek od zaciągniętego kredytu na finansowanie inwestycji oraz kosztów wynagrodzeń z osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży tych lokali. Ponoszone przez Spółkę koszty budowy lokali nie powstają samoistnie, tj. nie powstają w oderwaniu od konkretnego celu uzyskania przychodu. Spółka zaciągnęła kredyt na konkretny cel jakim jest budowa lokali z przeznaczeniem na sprzedaż. Wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę związane są bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym, tj. jako koszty bezpośrednie służą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży budowanych lokali. W związku z powyższym Spółka kwalifikuje odsetek od kredytu finansującego wydatki budowy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednich. Nie ulega wątpliwości, iż zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Jednakże kredyt został zaciągnięty na zakup gruntu, który w momencie spłaty odsetek został zrealizowany. Zakupiony grunt został zaliczony do towarów handlowych. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu (towaru), mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Powyższe oznacza, że wynagrodzenia powinny być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji. Wobec wyraźnego określenia, w wyżej wymienionym przepisie, daty zaliczania do kosztów podatkowych wynagrodzeń, którą jest dzień wypłaty bądź postawienia do dyspozycji, nie można do tego rodzaju wydatków, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy.

Reasumując, wydatki z tytułu odsetek od kredytu finansującego zakup działki oraz wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, stanowią koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W związku z zakwalifikowaniem odsetek od kredytów finansujących budowę lokal do wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą tych lokali, moment potrącenia odsetek (faktycznie zapłaconych) należy ustalać z uwzględnieniem zapisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. w roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód ze sprzedaży budowanych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od kredytu finansującego nabycie gruntu, które zgodnie z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można jednak zgodzić się z poglądem Spółki co do ich kwalifikowania zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Reasumując, odsetki od kredytu na budowę inwestycji będą stanowić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytania nr 2 oraz 3

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 2 oraz 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.