IPPB5/423-618/09-4/MB - Rozliczenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów jednorazowej opłaty rezerwacyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) oraz piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 7 grudnia 2009 r. Nr IPPB5/423-618/09-2/MB (data nadania 7 grudnia 2009 r., data odbioru 10 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jednorazowej opłaty rezerwacyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jednorazowej opłaty rezerwacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Rynek usług telekomunikacyjnych jest rynkiem regulowanym, a prowadzenie takiej działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń telekomunikacyjnych o charakterze administracyjno-prawnym, które są określone w Prawie Telekomunikacyjnym. W szczególności, wymagane jest uzyskanie prawa do korzystania z określonej częstotliwości (rezerwacja częstotliwości). Uzyskanie tych uprawnień następuje w drodze decyzji administracyjnej, a za korzystanie z nich pobierane są opłaty administracyjne. Organem właściwym do wydawania decyzji w powyższych sprawach (w tym ustalania wysokości opłat) jest Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej: UKE). Decyzja Prezesa UKE o rezerwacji częstotliwości na rzecz Spółki została wydana 30 listopada 2007 r. i obejmuje okres do końca 2022 r. (15 lat i 1 miesiąc).

Podstawowym wydatkiem związanym z uzyskaną przez Spółkę decyzją rezerwacyjną jest opłata jednorazowa. Jej wysokość została Spółce określona na mocy decyzji z 30 listopada 2007 r. i wynosi 116.000.000,00 zł. Wysokość opłaty została ustalona w postępowaniu przetargowym, poprzedzającym dokonanie rezerwacji częstotliwości na rzecz Spółki. Zgodnie z treścią decyzji rezerwacyjnej, Spółka była zobowiązana do uiszczenia jednorazowej opłaty w wysokości zadeklarowanej w ofercie złożonej w przetargu tj. w wysokości 116.000.000 PLN w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Ustalona w decyzji opłata jednorazowa została przez Spółkę uiszczona.

Dla celów rachunkowych Spółka zaliczyła uzyskaną rezerwację częstotliwości do wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji. Z uwagi na to, zaliczenie do kosztów rachunkowych opłaty związanej z udzieleniem rezerwacji następować będzie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w równej wysokości w każdym miesiącu przez cały okres, na jaki została wydana decyzja (tj. do grudnia 2022 r.), od miesiąca następującego po miesiącu przekazania ww. wartości niematerialnej i prawnej do używania (w ocenie Spółki, moment przekazania do używania nastąpi w dacie uruchomienia świadczenia usług telekomunikacyjnych, stąd też dotychczas nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych ani w rozumieniu przepisów podatkowych, ani ustawy o rachunkowości).

Kwestia do rozstrzygnięcia:

W których latach podatkowych należy rozliczyć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszty jednorazowej opłaty rezerwacyjnej.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, rezerwacja częstotliwości wynikająca z decyzji UKE nie spełnia warunków do uznania za wartość niemateriainą i prawną, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Dla celów podatkowych koszty opłaty rezerwacyjnej powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu, na który przyznano rezerwację częstotliwości. W rezultacie, w okresie objętym decyzją, w każdym roku Spółka powinna zaliczać część opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów rozliczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, Spółka powinna rozpoznawać część opłaty przypadającej na dany rok proporcjonalnie przez 12 miesięcy.

Rezerwacja częstotliwości wynikająca z decyzji UKE nie spełnia warunków do uznania za wartość niematerialną i prawną, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Dla celów podatkowych koszty opłaty rezerwacyjnej powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu, na który przyznano rezerwację częstotliwości. W rezultacie, w okresie objętym decyzją, w każdym roku Spółka powinna zaliczać część opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Dla celów rozliczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, Spółka powinna rozpoznawać część opłaty przypadającej na dany rok proporcjonalnie przez 12 miesięcy.

Rezerwacja częstotliwości wynikająca z decyzji UKE nie spełnia warunków uznania za wartość niematerialną i prawną (dalej: WNiP) dla celów podatkowych. WNiP podlegające amortyzacji podatkowej zostały bowiem w sposób enumeratywny określone w art. 16b u.p.d.o.p. i żadna ze wskazanych tam kategorii nie obejmuje swym zakresem tego prawa (w szczególności rezerwacja częstotliwości nie jest prawem majątkowym określonym w ustawie o prawie własności przemysłowej). Oznacza to, że dla celów podatkowych rezerwacja częstotliwości nie może zostać uznana za WNIP, odmiennie niż dla celów rachunkowych. Odmienność traktowania wynika z tego, że na gruncie ustawy o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 14) definicja WNiP odwołuje się do otwartego katalogu aktywów majątkowych, które podlegają amortyzacji rachunkowej. Rozliczenie kosztów opłaty rezerwacyjnej dla celów podatkowych powinno nastąpić nie w oparciu o przepisy regulujące dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, lecz w oparciu o art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty, te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty opłaty rezerwacyjnej stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Opłaty o charakterze administracyjnym nie kreują bowiem żadnego konkretnego przychodu. Poniesienie tych opłat jest warunkiem uzyskania decyzji o rezerwacji częstotliwości, która jest niezbędna do rozpoczęcia świadczenia usług telekomunikacyjnych. Opłata jednorazowa jest więc warunkiem uzyskania w przyszłości przychodów z usług telekomunikacyjnych. Koszty te nie dotyczą bezpośrednio określonych przychodów, lecz dotyczą możliwości uzyskiwania przychodów w okresie 15 lat, przez które przysługiwać będzie Spółce prawo do częstotliwości określone w decyzji rezerwacyjnej.

Jednocześnie opłata jednorazowa dotyczy całego okresu, na który została wydana decyzja. rezerwacyjna, tj. okresu 15 lat. Z uwagi na to, że Spółka nie rozpoczęła jeszcze świadczenia tych usług, nie jest przy tym znana wartość przychodów, jaka będzie uzyskiwana z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych w poszczególnych latach objętych decyzją. Przychody z tego tytułu mogą się znacznie różnić w kolejnych latach. Nie jest więc na obecnym etapie możliwe ustalenie, jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego, a jaka lat kolejnych. W rezultacie, w odniesieniu do opłaty jednorazowej powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zdanie drugie, który nakazuje rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego koszt ten dotyczy. W ciągu roku podatkowego, dla celów obliczania i zapłaty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 1/12 opłaty rocznej za każdy miesiąc danego roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.