IPPB5/423-614/09-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) oraz pismach uzupełniających z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) i z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą podatkową a związanych ze zwrotem zadatku z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości, w tym odnośnie określenia kursu przy wypływie waluty oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic zdefiniowanych przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełniony pismami z dnia 1 października 2009 r. i z dnia 28 października 2009 r.) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych przez Spółkę różnic kursowych związanych ze zwrotem zadatku oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego i kosztów obsługi prawnej z tytułu z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca podpisała w sierpniu 2008 r. umowę przedwstępną sprzedaży posiadanej nieruchomości, która jest głównym źródłem jej przychodów (wynajem powierzchni).

Na poczet tej transakcji Spółka otrzymała zadatek wniesiony w PLN, stanowiący (zgodnie z umową) równowartość 2 mln EUR, przeliczonych po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty (wymagalności) zadatku.

Przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości przewidywała milionowe kary (min. zwrot zadatku w podwójnej wysokości) należne nabywcy w przypadku, gdyby transakcja nie została sfinalizowana z winy sprzedającego.

W okresie od zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości do końca terminu przewidzianego na zawarcie umowy końcowej sprzedaży nieruchomości, sytuacja finansowa w grupie kapitałowej Spółki poprawia się na tyle, że zarząd spółki-matki zdecydował nie sprzedawać nieruchomości stanowiącej główne i w zasadzie jedyne źródło przychodów Spółki.

W celu rozwiązania zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości Spółka wynajęła renomowaną kancelarię prawną, ponosząc jednocześnie wysokie koszty obsługi prawnej. Ostatecznie jednak przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości została rozwiązana w marcu 2009 r. za porozumieniem stron, bez konieczności ponoszenia przez Spółkę wysokich milionowych kar przewidzianych w tej umowie za odstąpienie od sprzedaży nieruchomości z winy sprzedającego.

W wyniku podpisanego porozumienia Spółka zwróciła otrzymany wcześniej zadatek w wysokości 2 mln EUR. Zwrot zadatku nastąpił w walucie EUR, a do jego przeliczenia na walutę PLN zastosowano obowiązujący w dniu zwrotu zadatku kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka.

Zwrot zadatku, którego przeliczenie nastąpiło po znacznie niższym kursie walutowym niż ten, który był zastosowany przy jego otrzymaniu - spowodował powstanie wysokich ujemnych różnic kursowych.

Na mocy podpisanego porozumienia Spółka zapłaciła również odszkodowanie - stanowiące zadośćuczynienie i równowartość kosztów, jakie poniósł nabywca licząc na zawarcie końcowej umowy sprzedaży nieruchomości.

Poniesione przez Spółkę koszty związane z zawarciem porozumienia dotyczącego rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a mianowicie koszty wyspecjalizowanej obsługi prawnej, koszty odszkodowania, a także koszty ujemnych różnic kursowych powstałych w związku ze zwrotem zadatku w wysokości 2 mln EUR były dla Spółki i tak korzystniejsze niż kary prze widziane w przedwstępnej umowie sprzedaży nieruchomości, które zapłaciłaby Spółka, gdyby odstąpiła od podpisania końcowej umowy sprzedaży nieruchomości bez zawarcia wynegocjowanego porozumienia. Gdyby natomiast doszło do podpisania końcowej umowy sprzedaży, Spółka straciłaby swe źródło przychodów i najprawdopodobniej zostałaby zlikwidowana przez swojego właściciela.

W piśmie uzupełniającym z dnia 28 października 2009 r. Spółka podała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a w zw. z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie problematyki dotyczącej różnic kursowych, tj. odnośnie wątpliwości zgłoszonych we wniosku w pytaniu nr 1 i nr 2.

Wniosek odnośnie postawionych przez Spółkę pytań nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Ad 1) Zdaniem Spółki, zastosowany do przeliczenia zwróconego zadatku w kwocie 2 mln EUR na walutę PLN kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka obowiązujący w dniu zwrotu za datku, czyli tzw. faktycznie zastosowany kurs waluty z tego dnia - jest prawidłowy. Jest to bowiem kurs waluty, ustalony zgodnie z art. 15a ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2) Zdaniem Spółki, ujemnych różnic kursowych od zwróconego zadatku Spółka nie może zaliczyć do kosztów stanowiących jej koszty uzyskania przychodów. Nie są to bowiem ujemne różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na podstawie art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. przepisie.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe - należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Istota podatkowych różnic kursowych najogólniej polega więc na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Z cyt. art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika ponadto, że do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

W przypadku stosowania kursów bankowych, jako faktycznie zastosowanych, należy wskazać, iż w dziedzinie prawa podatkowego utrwaliło się stanowisko, że podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować następujące kursy walut:

We wszystkich tych przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia.

Nadto zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

* różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.);

* różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 - dodatnie i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - ujemne);

* różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice z tytułu działalności gospodarczej oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - to w uproszczeniu można ująć, że różnice te powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

* sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

* zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

* innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Spółka we wniosku podała, że otrzymała w PLN zadatek w równowartości 2 mln EURO na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, który to zadatek - w związku z odstąpieniem od umowy finalnej - Spółka w rezultacie zmuszona była zwrócić. Zwrot nastąpił w EURO, a do jego przeliczenia na PLN zastosowano obowiązujący w dniu zwrotu zadatku kurs sprzedaży banku, z którego usług korzystała Spółka. Zastosowany kurs sprzedaży był jednocześnie znacznie niższy od kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty (wymagalności) zadatku, co jak określa to Spółka spowodowało "powstanie wysokich różnic kursowych", które jednak w ocenie Spółki nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu przepisów podatkowych - stąd nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w odpowiedzi na zadane pytania stwierdzić, iż:

Ad. pyt. nr 1)

Zwrot zadatku w EURO wiąże się wypływem waluty, stąd Spółka jest uprawniona do naliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. bądź odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Dla ich ustalenia należy porównać wartość waluty z dnia wpływu waluty z wartością waluty z dnia jej wypływu (tu odpowiadającą zwróconemu zadatkowi), przeliczonymi wg kursów faktycznie zastosowanych z tych dni.

Jeśli chodzi o kurs faktycznie zastosowany na moment wpływu waluty - to Spółka winna określić ten kurs identyfikując źródło pochodzenia waluty, tj. czy była to waluta zakupiona, czy też otrzymana (np. w wyniku wpływu zapłaty od kontrahenta) i w zależności od tego określić właściwy kurs.

Natomiast w odniesieniu do wypływu EURO z rachunku walutowego w związku ze zwrotem przedmiotowego zadatku Spółka właściwie przyjęła, jako kurs faktycznie zastosowany, kurs sprzedaży z dnia zwrotu zadatku, ogłaszany przez bank, z którego usług korzystała Spółka.

Ad. pyt. nr 2)

Różnice pomiędzy wartością otrzymanego w PLN zadatku, przeliczonego do równowartości 2 mln EURO według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty (wymagalności) zadatku a wartością 2 mln zwróconego EURO, które na moment zwrotu (wypływu EURO) przeliczono na PLN po wyżej wskazanym kursie sprzedaży - nie są różnicami kursowymi w sensie podatkowym, gdyż nie mieszczą się w katalogu różnic kursowych określonym przepisami art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to katalog ma charakter ścisły.

Wobec powyższego przedmiotowych różnic nie można uznać za efektywne podatkowo, co tym samym oznacza, iż nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki, iż do przeliczenia na PLN zwrotu zadatku dokonanego w EURO należy zastosować kurs sprzedaży ogłaszany w dniu dokonania zwrotu przez bank, z którego usług korzystała Spółka oraz, że różnice wynikające z wartości zwróconego zadatku nie są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów podatkowych, przez co nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów tutejszy Organ podatkowy uznaje za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.