IPPB5/423-611/10-2/IŚ - Możliwość zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu spłaty kredytów wniesionych aportem do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu spłaty kredytów wniesionych aportem do spółki komandytowej, w której Spółka jest komplementariuszem - jest prawidłowe.

W dniu 06.09.210 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej Biuro Krajowej Informacji Podatkowej ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczenia do przychodów/kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych z tytułu spłaty kredytów wniesionych aportem do spółki komandytowej, w której Spółka jest komplementariuszem.

Pismem z dnia 9 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przekazał przedmiotowy wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (data wpływu do tut. Organu 13 września 2010 r.) celem załatwienia według właściwości, stosownie do postanowień § 2 i § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dla Spółki - Wnioskodawcy właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest bowiem - w związku z § 7 ww. rozporządzenia - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2001, 2002 oraz 2005 r. A. Sp. z o.o. (dalej: A.) zaciągnęła kredyty w walucie obcej (w dolarach amerykańskich oraz w EURO) w banku polskim.

Na dzień zaciągnięcia przedmiotowych kredytów zostały one zaewidencjonowane dla celów podatkowych w księgach tej spółki według kursu kupna banku, z którego usług spółka korzystała.

Następnie, w 2004 r. kredyty udzielone wcześniej w dolarach amerykańskich zostały przewalutowane na EURO.

Na moment przewalutowania nie zostały rozpoznane żadne różnice kursowe dla celów podatkowych.

Przewalutowanie zostało dokonane przez bank obsługujący A. w ten sposób, iż w księgach A. wartość zobowiązania w złotych nie uległa zmianie, a wcześniejsze zobowiązanie w dolarach amerykańskich zostało zmienione na zobowiązanie w EURO. W związku z tym na dzień przewalutowania został ustalony kurs PLN do EURO, odpowiadający faktycznemu kursowi zastosowanemu do celów przewalutowania przez bank obsługujący transakcję.

Następnie A. w czerwcu 2005 r., już po dacie przewalutowania dokonała wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki W. Sp. z o.o. (dalej: W.), w ramach czego dokonała również przeniesienia zaciągniętych kredytów.

W konsekwencji, po dokonaniu aportu to W. dokonywała spłat rat kredytów do banku.

W 2007 r. W. została przekształcona w H. spółka komandytowa (dalej: H. Sp. z o.o. s.k.), w której komandytariuszem jest A. a komplementariuszem Spółka - Wnioskodawca.

H. Sp. z o.o. s.k. dokonywała następnie częściowych spłat przedmiotowych kredytów.

W 2008 r. kredyty te zostały w całości spłacone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym z tytułu spłat kredytów przez H. sp. z o.o. s.k. zaciągniętych przez A. powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. a Spółka uprawniona jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (bądź też przychodów).

Zdaniem Spółki, w związku ze spłatą przedmiotowych kredytów nie jest ona uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bądź też przychodów z tytułu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powstanie różnic kursowych uzależnione jest zatem od otrzymania i spłaty kredytu (pożyczki) przez dany podmiot oraz zmian wartości tego kredytu (pożyczki) pomiędzy tymi dwoma momentami.

W niniejszej sprawie przedmiotowe kredyty zostały zaciągnięte przez A. i następnie wniesione aportem do W., która następnie uległa przekształceniu w H. Sp. z o.o. s.k., która to spółka dokonała spłat przedmiotowych kredytów.

Kredyt otrzymała zatem A. a był on spłacany przez H. Sp. z o.o. s.k. W takim stanie rzeczy Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania po swojej stronie przychodów bądź też kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Należy przy tym zauważyć, że w wyniku dokonania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie doszło do generalnej sukcesji podatkowej, tj. wstąpienia W. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) oraz art. 93 § 2 i 93a § 1 i 2 ustawy, sukcesja podatkowa ma miejsce wyłącznie w przypadku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek kapitałowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, a także w przypadku łączenia się osoby prawnej przez przejęcie innej osoby prawnej, osobowej spółki handlowej oraz w przypadku zawiązania osoby prawnej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub też przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, co stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, czy też spółki kapitałowej, a także do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W świetle tych przepisów należy uznać, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej nie skutkuje generalnym wstąpieniem przez spółkę otrzymującą aport we wszystkie prawa i obowiązki spółki wnoszącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powołana argumentacja przemawia za tym, że Spółka - Wnioskodawca, jako komplementariusz spółki dokonującej spłaty przedmiotowych kredytów nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bądź też przychodów z tytułu różnic kursowych. Inna spółka bowiem otrzymała kredyt, inna zaś dokonywała jego spłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z 26 września 2008 r. (IP-PB3-423-954/08-5/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że " (...) w każdym z wymienionych w ustawie przypadków do powstania różnicy kursowej konieczne jest: z jednej strony uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie kredytu w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach skutku w postaci różnicy kursowej z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Jak wskazano wyżej, kredyty/pożyczki otrzymał inny podmiot tj. spółka wnosząca aport, nie zaś spółka otrzymująca aport. W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawodawca odwołuje się do dnia otrzymania kredytu a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu".

Pogląd ten został wyrażony również w interpretacjach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

* z 29 września 2009 r. (IBPBI/2/423-769/09/AP), oraz

* z 25 września 2009 r. (IBPBI/415-544/09/KB), a także

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

* z 6 lutego 2009 r. (IPPB5/423-181/08-2/IŚ) i

* z 31 października 2008 r. (IPPB3/423-1067/08-4/MB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.