IPPB5/423-600/11/15-15/S/IŚ

uwzględniająca wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 128/13

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 128/13 (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z licencji - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi sprzedaż detaliczną na terenie całego kraju w supermarketach budowlanych. Spółka należy do koncernu międzynarodowego Z. i w związku z tym w prowadzonej działalności wykorzystuje znak towarowy "Z.".

Na mocy umowy licencyjnej zawartej w dniu 31 grudnia 1998 r. pomiędzy Z. AG (dalej: "Z. Niemcy") a Z. Sp. z o.o., Spółka uzyskała prawo do używania słownego oraz słowno-graficznego znaku towarowego "Z.". Licencja ta obejmuje wyłącznie terytorium Polski. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony do dnia 1 stycznia 2005 r., z tym że przedłuża się ona automatycznie na czas nieokreślony, jeżeli żadna ze Stron nie wypowie jej na 6 miesięcy przed terminem jej rozwiązania.

Zgodnie z § 5 pkt 1 wyżej wymienionej umowy licencyjnej w ciągu pierwszych sześciu lat opłata licencyjna wynosi 3% zysku bilansowego Licencjobiorcy, minimum jednak 5.000 PLN za market, powiększona o ewentualnie wymagalne podatki.

W kolejnych latach opłata licencyjna wynosi 4% zysku bilansowego Licencjobiorcy, powiększona o ewentualnie wymagalne podatki.

W dalszej części umowy, tj. w § 5 pkt 2 jest zapisane, że: "Opłaty licencyjne za pierwsze sześć lat, powiększone o ewentualnie wymagalne podatki, płatne są łącznie w dniu 31 grudnia 2004 r.

Roczne opłaty licencyjne powiększone o ewentualnie wymagalne podatki w kolejnych latach płatne będą w ciągu 14 dnia od dnia zatwierdzenia przez Wspólników rocznego sprawozdania finansowego Licencjobiorcy. W przypadku braku ww. zatwierdzenia opłaty te płatne będą w ciągu 14 dni od dnia, w którym zgodnie z przepisami polskiego prawa nastąpić powinno zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego Licencjobiorcy".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle § 5 przedmiotowej umowy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Po przeprowadzeniu analizy postanowień ww. umowy należy zdaniem Spółki stwierdzić, że ma ona charakter odpłatny, bowiem zgodnie z § 5 przedmiotowej umowy po dniu 31 grudnia 2004 r., przez czas trwania umowy Spółka ma obowiązek corocznego uiszczania opłaty licencyjnej. Tym samym świadczenie otrzymywane przez Spółkę na mocy ww. umowy nie ma charakteru nieodpłatnego, bowiem nieodpłatność świadczenia powinna wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenia majątkowe.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., (sygn. II FSK 969/05): "Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez dłużnika jego roszczeń".

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I SA/Gd 767/2007) o odpłatnym charakterze umowy decyduje wola stron. A zatem, jeżeli strony postanowiły, że w zamian za prawo do używania znaku towarowego "Z.", Spółka po dniu 31 grudnia 2004 r. będzie w kolejnych latach ponosić opłatę licencyjną w wysokości 4% zysku bilansowego osiągniętego przez Spółkę w danym roku, to w ocenie Spółki, taki zapis dowodzi, iż wolą stron było, aby umowa miała charakter odpłatny. Jak stwierdził WSA w Gdańsku ww. wyroku, ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia (...) tym samym konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym. I tak, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj., niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, uzależnienie wysokości wynagrodzenia od poziomu zysków osiąganych przez Spółkę należy traktować jako techniczny sposób ustalenia kwoty należności przysługujących Licencjodawcy z tytułu udzielenia prawa do znaku towarowego "Z.". Konstrukcja § 5 przedmiotowej umowy może prowadzić do sytuacji, w której w danym roku Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej, ponieważ wynik bilansowy Spółki będzie stratą Jednocześnie w innych latach, kiedy wynik bilansowy będzie zyskiem, może wystąpić sytuacja, że wynagrodzenie za użyczenie znaku towarowego będzie znaczne i w konsekwencji będzie rekompensowało Licencjonodawcy brak wynagrodzenia za lata, w których Spółka poniosła stratę.

W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki uznać, że w świetle § 5 przedmiotowej umowy Spółka nie musi rozpoznać przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wniosła o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. organ podatkowy wydał w dniu 27 września 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-600/11-2/IŚ, uznającą stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w latach, kiedy wynik bilansowy Spółki wykazuje straty zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (publ. w czasie wydania interpretacji - Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy.

W interpretacji organ podniósł, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, gdy podmiot otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pomimo braku ustawowej definicji zwrotu normatywnego "nieodpłatne świadczenie" przyjąć można, że w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzych praw.

Kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania składnika majątku, czy jak w rozpatrywanej sprawie prawa do używania znaku towarowego. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnianie nieruchomości na prowadzenie działalności.

Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że Spółka nie musi rozpoznać przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za lata, w których nie występuje zysk bilansowy, gdyż rzekomo w innych latach, kiedy wynik bilansowy będzie zyskiem, może wystąpić sytuacja, że wynagrodzenie za użyczenie znaku towarowego będzie znaczne i w konsekwencji będzie rekompensowało Licencjonodawcy brak wynagrodzenia za lata, w których Spółka poniosła stratę. Tego rodzaju argumentacja Spółki z punktu widzenia obowiązku podatkowego jest nieprzekonywująca. W paradoksalnej bowiem sytuacji, gdyby Spółka notorycznie wykazywała straty - wówczas w ogóle nie musiałaby uiszczać wynagrodzenia dla Licencjonodawcy. Konstrukcja umów cywilnoprawnych nie może zatem prowadzić do uchylania się podatników od ciążących na podatnikach obowiązków podatkowych, a w rozpatrywanej sprawie niezaprzeczalnym faktem jest, że używanie znaku towarowego przez Spółkę ukierunkowane jest na osiąganie z tego tytułu pewnych przysporzeń majątkowych.

Konsekwentnie, organ podatkowy uznał więc stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Spółka nie zgodziła się z interpretacją Nr IPPB5/423-600/11-2/IŚ, w związku z powyższym pismem 10 października 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o uchylenie tej interpretacji oraz wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe.

W piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. Nr IPPB5/423-600/11-4/IŚ organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą odpowiedź (data doręczenia 16 listopada 2011 r.) Spółka złożyła pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data stempla pocztowego 15 grudnia 2011 r., data wpływu 19 grudnia 2011 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając tej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że w okresie kiedy wynik bilansowy Spółki wykazuje straty i w związku z tym Spółka nie ponosi żadnej opłaty za korzystanie ze znaku towarowego za ten okres,występuje nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. Nr IPPB5/4240-95/11-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 245/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd stwierdził, stwierdził - powołując się wykładnię nieodpłatnego świadczenia zawartą w orzecznictwie NSA - że w omawianym przypadku istotna jest nieekwiwalentność przysporzenia. W ocenie sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że Skarżąca w latach, w których nie wystąpił zysk bilansowy, nie poniosła żadnych wydatków związanych z używaniem znaku towarowego "P", uzyskując tym samym przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że w okresie kiedy wynik bilansowy Skarżącej wykazuje straty i w związku z tym - zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej - Skarżąca nie ponosi żadnej opłaty za korzystanie ze znaku towarowego za ten okres, Strona uzyskuje przysporzenie, mieszczące się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd nieprawidłowo przyjął, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia istnienie lub nie zamiaru nieodpłatnego świadczenia, jak również odpłatny charakter umowy, istotna jest natomiast nieekwiwalentość przysporzenia, jaka wystąpiła w danym roku podatkowym.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym przez siebie wyroku z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 128/13 uznał skargę kasacyjną za zasadną, w następstwie czego:

* uchylił zaskarżony wyrok w całóści,

* uchylił interpretację indywidualną z dnia 7 września 2011 r. Nr IPPB5/423-600/11-2/IŚ.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w analizowanym przypadku nie sposób mówić o nieodpłatnym charakterze świadczenia, bowiem w myśl § 5 umowy zawartej przez skarżącą Spółkę ze spółką Z. Niemcy, przez cały czas trwania owej umowy ciąży na Spółce obowiązek uiszczania opłaty licencyjnej. Rzecz w tym, że wynagrodzenie za znak towarowy ustalono nie w formie kwotowej, lecz operując kryterium procentowym powiązanym z kategorią zysku bilansowego. W praktyce obrotu gospodarczego stosowanie tej techniki ustalenia wynagrodzenia nie jest niczym niezwykłym. Przeciwnie, wynagrodzenie prowizyjne jest obecnie powszechnie spotykane, co można wytłumaczyć realiami tego obrotu. Zaaprobowanie oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doprowadziłoby do niczym nieuzasadnionej ingerencji w sferę suwerennych decyzji podmiotów gospodarczych, zniekształcając ich treść, gdyż zawsze przy braku wystąpienia określonego czynnika (np. uzyskania pewnego rezultatu), brak wynagrodzenia traktowany byłby jako uzyskanie przez jedną ze stron stosunku prawnego nieodpłatnego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał stanowiska na temat nieodpłatnych świadczeń wyrażone w innych wyrokach tego Sądu, w tym m.in. wskazał na wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 (LEX nr 852166), w którym zauważono, że: "cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał".

W kontekście powyższego NSA stwierdził, że organ udzielający interpretacji wyraźnie przyznał, że skarżąca Spółka zobowiązana została do ponoszenia opłat za korzystanie ze znaku towarowego. Obiekcje organu wzbudził jedynie sposób określenia tej opłaty, ustalony procentowo od osiąganego przez Spółkę zysku, generujący ryzyko korzystania ze znaku towarowego w latach, w których podmiot ten nie osiąga zysku, pod tytułem darmym. Według NSA słabością tego rozumowania jest pominięcie ryzyka związanego z ponoszeniem wyższych opłat w razie wypracowania przez korzystający ze znaku podmiot nadzwyczajnych zysków, na co zresztą zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 128/13, wskutek ponownej analizy wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem z licencji uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.