IPPB5/423-6/11-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 08.03.2011 (data wpływu 10 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: spółka lub N.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych (m.in. bezprzewodowej telefonii stacjonarnej, dostępu do szerokopasmowego mobilnego internetu czy też telefonii mobilnej).

Spółka w celu prowadzenia tej działalności nabyła elementy sieci telekomunikacyjnej składającej się z systemu C. oraz stacji B. Na bazie tych elementów zbudowała ona sieć telekomunikacyjną. Omawiane elementy infrastruktury zostały przez N. zbudowane oraz poddane testom i włączone do sieci w sposób umożliwiający ich wykorzystanie na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka przygotowała i zgromadziła odpowiednie protokoły potwierdzające powyższe okoliczności. Posiada ona również dla wskazanych środków trwałych dokumenty potwierdzające ich odbiór techniczny. W związku z powyższym, omawiane środki zostały przez spółkę oddane do używania.

Pomimo jednak, że budowa tych środków została zakończona i są one możliwe do komercyjnego wykorzystania, spółka w odniesieniu do części z nich nie przystąpiła do tej pory (grudzień 2010 r.) do ich komercyjnego eksploatowania trwałe nie są wobec tego wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej N. Spółka planuje natomiast wykorzystać przedmiotowe środki w przyszłości bądź dokonać ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o CIT poprawnym jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku środków trwałych niewykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej nie należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków, zaś momentem rozpoczęcia amortyzacji podatkowej takich środków będzie chwila rozpoczęcia ich wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej Spółki.

Stanowisko Spółki

W ocenie Spółki środki trwałe nie wykorzystywane przez nią na potrzeby działalności gospodarczej nie powinny podlegać amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne od tych środków powinny być dokonywane dopiero od momentu rozpoczęcia ich faktycznego wykorzystywania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniżej Spółka uzasadnia przedstawione stanowisko w oparciu o językową analizę odpowiednich przepisów ustawy o CIT, mając na względzie cel i funkcję, jaką spełniają te przepisy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają wymienione w tym przepisie środki trwałe spełniające kumulatywnie poniższe warunki:

* stanowią one własność lub współwłasność podatnika,

* zostały one nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie,

* są one kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,

* są one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie umów.

Jak wynika zatem z literalnej analizy ww. przepisu jedną z przesłanek dokonywania amortyzacji środków trwałych jest ich wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ulega przy tym wątpliwości, że warunek ten powinien być analizowany w kontekście językowego znaczenia pojęcia "wykorzystania środków trwałych".

Rozumienie tego pojęcia zostało ukształtowane w ramach orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych i sprowadza się do stanowiska, zgodnie z którym "środek trwały, którego podatnik nie używa w działalności gospodarczej nie może ryć amortyzowany dla celów podatkowych" - tak Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 listopada 2005 r. (sygn. FSK 2503/04) czy w wyroku z 19 lutego 2009 r. (sygn. II FSK 1648/07).

NSA wskazuje przy tym (wyrok z 25 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1626/08), że "wykorzystywanie przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" powinno być rozumiane jako "bezpośrednie, a więc fizyczne wykorzystywanie (używanie) środków trwałych przez podatnika". Tylko w przypadku takiego wykorzystania tych środków trwałych możliwe jest dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych (niezależnie możliwość taka istnieje przy oddaniu tych środków innemu podmiotowi na podstawie umów wymienionych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT). Na wymóg fizycznego wykorzystywania (używania) środka trwałego dla możliwości dokonywania amortyzacji wskazuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Gl 913/08).

W przypadku Spółki, ze względu na brak wykorzystywania analizowanych środków trwałych na potrzeby działalności gospodarczej N. (pomimo oddania ich już do używania), zasadnym jest uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. W szczególności należy zauważyć, że Spółka nie wykorzystuje tych środków w sposób bezpośredni (fizyczny) w jej działalności gospodarczej, co przemawia za brakiem prawa do ich amortyzacji.

Jednocześnie wniosek taki wynika z celowościowej wykładni przepisów dotyczących amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne stanowią bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów i w związku z tym powinny być one oceniane z perspektywy ich ogólnego związku z przychodami osiąganymi przez podatnika. W przypadku braku takiego związku (z osiągnięciem przychodów bądź nawet zachowaniem ich źródła) środki trwałe nie powinny podlegać amortyzacji, której wartość byłaby odnoszona do kosztów podatkowych danego podmiotu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo NSA we wskazanym wyroku z 19 lutego 2009 r. przychylił się do stanowiska, zgodnie z którym "warunkiem amortyzacji środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego tego rodzaju, że uzyskanie przez podatnika przychodu nastąpiło w wyniku gospodarczego wykorzystania danego środka trwałego".

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy wskazać, że ze względu na brak wystąpienia wskazane związku (przychód podatkowy na skutek gospodarczego wykorzystania środka trwałego) Spółka nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków właściwym momentem rozpoczęcia amortyzacji wskazanych środków trwałych będzie chwila, kiedy Spółka zacznie je eksploatować w ramach swojej działalności, z czym wiązać się będzie uzyskiwanie określonych przychodów. Dopiero bowiem wtedy będzie można wskazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy amortyzowanym wydatkiem a przychodem uzyskiwanym przez N.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2008 r., Nr IBPB3/423-518/08/BG czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 listopada 2008 r., Nr ILPB3/423-533/08-3/EK) a także w orzeczeniach innych sądów administracyjnych niż wskazane powyżej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2004 r., sygn. I SA/Bd 225/04).

Reasumując zdaniem N., w świetle przedstawionej argumentacji opartej na wykładni wskazanych przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych przy uwzględnieniu orzecznictwa, interpretacji organów podatkowych i poglądów doktryny, w sytuacji braku wykorzystywania środków trwałych w działalności gospodarczej Spółki nie powinna ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków.

Właściwym momentem dla rozpoczęcia ich amortyzacji będzie moment rozpoczęcia ich wykorzystywania na potrzeby działalności N.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.