IPPB5/423-6/10-2/MB - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka S.A. (dalej jako "Spółka", "Zakład") jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), oferującym pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do niniejszej ustawy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym".

Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za prowizję ustaloną jako procent składki należnej Spółce od ubezpieczającego wykonują czynności faktyczne lub czynności prawne mające na celu zawarcie lub doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia.

Koszty należnych prowizji agencyjnych są kalkulowane przez Zakład od zaewidencjonowanego przypisu składki. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym z tytułu składki przypisanej i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej: "ustawa CIT").

W poprzednich okresach, dla celów podatkowych, koszty akwizycji były uznawane przez Spółkę za poniesione w miesiącu otrzymania faktury za czynności pośrednictwa od agentów, na podstawie której następowała płatność powyższego wynagrodzenia na rzecz agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero w miesiącu otrzymania faktury od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej "RMK bierne") na zobowiązania a tym samym przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie miał zastosowania.

W związku z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" w dniu 14 października 2008 r. na mocy uchwały nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 12, poz. 90), Spółka dokonała zmiany sposobu księgowania kosztów akwizycji. Istotą zmiany jest ujęcie prowizji należnych naliczonych od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako RMK bierne. W związku z tą zmianą Spółka od 2009 r. rozpoznaje koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie odnoszące się do kosztów ujętych jako RMK bierne.

Jednocześnie, w związku z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6, prowizje akwizycyjne zarachowane na 31 grudnia 2008 r. drugostronnie jako RMK bierne, zostały w 2009 r. ujęte w księgach rachunkowych drugostronnie jako zobowiązania.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie czy:

Zdaniem Spółki:

Ad. 1 Koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być - w związku z ich ujęciem w księgach rachunkowych jako zobowiązania zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 - traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki z związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Ad. 2 Prowizje akwizycyjne zarachowane na 31 grudnia 2008 r. drugostronnie jako RMK bierne, które zostały w 2009 r. ujęte w księgach rachunkowych drugostronnie jako zobowiązania stanowią koszty uzyskania przychodów w 2009 r.

Powyższe stanowisko oparte jest na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 15 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych związane są z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych lub czynności prawnych mających na celu zawarcie w imieniu Spółki umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem, a w konsekwencji uzyskaniu przez Spółkę przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych.

Ponadto zdaniem Spółki charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową.

Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co z tym idzie wysokość konkretnego przychodu Spółki generowanego w oparciu o powyższe umowy.

Spółka zwraca uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez interpretacje organów podatkowych. W piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. skierowanym do Polskiej Izby Ubezpieczeń Ministerstwo Finansów wskazało, że: "jeżeli zarachowana prowizja akwizycyjna dotyczy umowy ubezpieczenia zawartej przez uprawnionego pośrednika ubezpieczeniowego (w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym), to jako koszt bezpośrednio związany z opodatkowanym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej jest w roku podatkowym kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT." Za bezpośrednim związkiem kosztów akwizycji z przychodem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 31 grudnia 2007 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-5/07/GZ), który stwierdził, że ponieważ "prowizje należne są z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z tytułu tej umowy składki ubezpieczeniowej, to należy uznać, iż koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Dla kosztów tych będzie miał więc zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy".

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej Spółki tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1634) - dalej: "Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości" Spółka wykazuje w technicznym rachunku ubezpieczeń przychody z tytułu składki przypisanej brutto zdefiniowanej jako kwota składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od długości (o ile długość okresu odpowiedzialności jest określona), z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono. Ponieważ przychody te związane są z działalnością gospodarczą powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych, w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy CIT, jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Z uwagi na powyższy przepis, Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składki co do zasady w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy (tożsamej z fakturą na podstawie odrębnych przepisów).

Jednocześnie Spółka zgodnie z obowiązkami wynikającymi z Rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Zdaniem Spółki, ponieważ prowizje są należne z tytułu poszczególnych umów ubezpieczeniowych i zależą od wysokości należnej z danej umowy składki ubezpieczeniowej (składka przypisana), to należy uznać, że koszty te są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu składki przypisanej. Konieczność łączenia przedmiotowych kosztów z przychodem ze składki przypisanej została potwierdzona przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego, który w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2007 r. (DP/423-132/07/AP) uznał, że "osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej, Spółka ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu za składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tejże składki". Podobnie wypowiedział się Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 8 stycznia 2008 r. (1401/PP-II/4210-6/07/GZ).

W konsekwencji, uznać należy, iż prowizje akwizycyjne są bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, a zatem na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT, dla celów podatkowych, co do zasady, powinny być potrącane w okresie, w którym osiągnięto przychód.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu - którym, jak się podkreśla w doktrynie, może być także tradycyjne polecenie księgowania. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów drugostronnie jako rezerw lub RMK biernych, które nie stanowią kosztów podatkowych do czasu otrzymania faktury lub wystawienia innego dokumentu, na podstawie których zostaną one zaksięgowane jako zobowiązania.

Ustawa CIT nie zawiera definicji rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych, są to kategorie określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). W tym kontekście Spółka pragnie wskazać na zmianę w sposobie rachunkowego ujęcia kosztów akwizycji w tym zakresie związaną z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

Spółka zwraca uwagę, że w omawianym standardzie szczegółowo opisano zasady tworzenia, rozliczania oraz prezentacji wymienionych kategorii w sprawozdaniach finansowych, a także zawarto definicje rezerw na koszty oraz RMK biernych. Z kategorii RMK biernych wyłączono zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług zaliczając je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

W związku z powyższą zmianą naliczone od przypisu składki koszty akwizycji powinny być ujmowane w pozycji zobowiązań. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że powyższy sposób ewidencji w księgach rachunkowych został potwierdzony przez biegłego rewidenta.

W opinii Spółki, zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztu akwizycji dla celów podatkowych. Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych, w momencie ujęcia tych kosztów w księgach zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i RMK biernych.

Tym samym w ocenie Spółki, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest za cały okres odpowiedzialności w dacie zawarcia umowy ubezpieczeniowej i w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji agencyjnej, drugostronnie ujmowany w pozycji zobowiązań (a nie RMK biernych bądź rezerw) należy uznać, iż koszt ten, w świetle powołanych przepisów ustawy CIT został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zdaniem Spółki zasadne jest ujecie kosztów należnych prowizji agencyjnych dla celów podatkowych jednorazowo w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

Zakład zauważa, iż podobne stanowisko jest również prezentowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 lipca 2009 r. (IPPB5/423-174/09-4/MB).

Dodatkowo, mając na uwadze, iż w związku z przedmiotową zmianą sposobu ewidencji dla celów księgowych rozliczeń prowizji agencyjnych, analizowane koszty, które na 31 grudnia 2008 r. były drugostronnie zaksięgowane jako RMK bierne i w związku z tym nie stanowiły kosztów podatkowych, mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w 2009 r. jako, że w tym roku są one traktowane jako zobowiązania, a zatem restrykcje potrącalności kosztów dla celów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 4e ustawy CIT nie mają już zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.