IPPB5/423-595/10-2/DG - Moment zaliczenia do przychodu kwot otrzymanych przez konsorcjum przed rozpoczęciem robót.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania momentu zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych przez konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania momentu zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych przez konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik (dalej jako: "Wnioskodawca") wraz z dwoma innymi podmiotami, bierze udział w konsorcjum (dalej jako: "Konsorcjum") którego celem jest realizacja przez konsorcjantów wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Kierując się względami praktycznymi, celem nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, członkowie Konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej, o której mowa w art. 860-875 Kodeksu cywilnego.

Konsorcjum jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, niebędącą podatnikiem w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej jako "Ustawa o p.d.o.p.". W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów realizowanych w wyniku działalności Konsorcjum, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w Konsorcjum są członkowie Konsorcjum (w tym Wnioskodawca), którzy swoje przychody i koszty uzyskania przychodu ustalają zgodnie z artykułem 5 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o p.d.o.p.

W dniu 28 października 2009 r., Konsorcjum zawarło z Miastem (dalej jako "Zamawiający") umowę (dalej jako "Umowa"), której przedmiotem jest projekt i budowa drugiej linii metra w Warszawie. Zgodnie z pkt 2.1 Umowy, Przedmiotem Zamówienia jest, w szczególności:

* wykonanie dokumentacji projektowej dla potrzeb realizacji zamówienia,

* przygotowanie wszystkich dokumentów niezbędnych do uzyskania przez Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzającej projekt budowlany,

* opracowanie specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,

* wykonanie, według powyższej dokumentacji projektowej oraz specyfikacji technicznej, drugiej linii metra w Warszawie.

Umowa zawiera szczegółowo określone terminy wykonania Przedmiotu Zamówienia oraz ustalenia co do wysokości i zasad zapłaty ceny kontraktowej przez Zamawiającego. Zgodnie z tymi zasadami cena za wykonanie Przedmiotu Umowy jest wynagrodzeniem ryczałtowym (stałym) i płatna jest w następujący sposób:

Harmonogram stanowi załącznik do Umowy i wymienia szczegółowo zakres usług przewidzianych przez strony Umowy do wykonania w danym czasie (etapy realizacji Umowy) - wraz z kwotami wynagrodzenia należnego za etapy, jak również określone zdarzenia (odrębne od realizacji etapów Umowy), których wystąpienie uprawnia konsorcjum do żądania zapłaty (w określonej kwocie) od Zamawiającego.

Co istotne z punktu widzenia niniejszego stanu faktycznego, część tytułów określonych w Harmonogramie, uprawniających Konsorcjum do otrzymania płatności od Zamawiającego, generuje płatności dla Konsorcjum jeszcze przed przystąpieniem przez Konsorcjum do prac budowlanych. Mowa tu w szczególności o takich tytułach, jak:

* organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy,

* zorganizowanie punktu informacyjnego,

* decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany.

(dalej jako "Zadania ogólne").

Zadania ogólne stanowią takie zdarzenia w toku realizacji Umowy, które nie stanowią wykonania przez Konsorcjum konkretnych prac budowlanych, lecz służą realizacji Umowy jako całości. Innymi słowy, w terminach przewidzianych w Harmonogramie, Zamawiający udostępnia Konsorcjum określone środki finansowe, przeznaczone na prace o charakterze wstępnym, przygotowawczym lub "towarzyszącym".

Cechą wspólną ww. zadań ogólnych jest to, że ich realizacja dotyczy całego okresu trwania Umowy: są to bowiem zarówno zadania "fizycznie" realizowane w trakcie całego okresu budowy (jak organizacja i utrzymanie biura oraz zaplecza budowy czy zaplecza informacyjnego) jak i zdarzenia niezależne od działań Konsorcjum (jak otrzymanie przez Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzającej projekt budowlany) - jednak o kluczowym znaczeniu dla całego przedsięwzięcia budowlanego.

Co istotne, zgodnie z Harmonogramem, kwoty dotyczące Zdarzeń ogólnych są płatne na rzecz Konsorcjum w miesiącach wymienionych w Harmonogramie, przy czym ich wypłata przez Zamawiającego na rzecz Konsorcjum nie jest uwarunkowana wykonaniem przez Konsorcjum jakiejkolwiek konkretnej usługi. Terminy i kwoty z tych tytułów wynikają jedynie z kalendarza zawartego w Harmonogramie i rozpoczynają się na kilka miesięcy przed rozpoczęciem przez Konsorcjum prac budowlanych i fakturowania postępu tych prac.

W konsekwencji, płatności dotyczące Zdarzeń ogólnych, jakkolwiek nie nazwane w Umowie "zaliczkami" lub "przedpłatami", mają jednak charakter należności na poczet wykonania robót, realizowanych w przyszłych okresach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwoty uzyskane od Zamawiającego w odniesieniu do Zadań ogólnych, otrzymane przez Konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych - które nie stanowią zapłaty za wykonane usługi budowlane, lecz służą finansowaniu przygotowań do budowy i umożliwiają realizację w przyszłych okresach usług wynikających z Przedmiotu Zamówienia - należy uznać za płatności na poczet realizacji całego Kontraktu, a tym samym, wykazywać dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Umowy.

W opinii Wnioskodawcy, kwoty otrzymywane przez Konsorcjum na podstawie Harmonogramu, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym Zadań ogólnych, niestanowiących usług realizowanych na rzecz Zamawiającego, należy potraktować dla celów podatku dochodowego, jako płatności związane z realizacją całej Umowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., powyższe kwoty powinny być rozpoznawane jako przychód podatkowy dla potrzeb ich opodatkowania proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Umowy, przez cały okres jej realizacji.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W opisywanym stanie faktycznym, Harmonogram (stanowiący załącznik do Umowy) zobowiązuje Zamawiającego do przekazania na rzecz Konsorcjum kwot dotyczących Zadań ogólnych przed przystąpieniem do robót budowlanych. Tym samym, kwoty te w żadnym razie nie dotyczą prac wykonanych przez Konsorcjum do terminu ich wypłaty na rzecz Konsorcjum. Co więcej, nie ma także możliwości ich przyporządkowania do konkretnych etapów realizacji Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty te dotyczą w istocie w podobnym stopniu całego okresu realizacji Umowy, od momentu rozpoczęcia prac budowlanych do momentu ich zakończenia. Na podstawie swojego doświadczenia przy realizacji podobnych kontraktów budowlanych Wnioskodawca podkreśla, że odnośnie do organizacji i utrzymania biura oraz zaplecza budowy jest zupełnie naturalne i powszechne w praktyce, że wykonawca w ramach danej umowy otrzymuje od zamawiającego środki finansowe na powyższe cele. Nie oznacza to jednak, że podejmując powyższe czynności, Konsorcjum wykonuje dla Zamawiającego jakąkolwiek usługę. Zamawiający nie odnosi bezpośredniego wymiernego pożytku z faktu zatrudnienia personelu, wynajęcia biura i zgromadzenia maszyn budowlanych przez wykonawcę.

Dlatego, w opinii Wnioskodawcy, ponieważ wykonanie ww. zadań o charakterze organizacyjnym i przygotowawczym nie stanowi usługi świadczonej na rzecz Zamawiającego, płatności z tego tytułu powinny być uznane za związane z realizacją całej Umowy, tj. w tym przypadku, z wykonaniem kompleksowej usługi polegającej na wybudowaniu drugiej linii metra w Warszawie. Z uwagi na powyższe, ww. przychody uzyskane przez Konsorcjum (i Wnioskodawcę) uznać należy za realizowane w całym okresie realizacji Umowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o POOP, przychód uzyskiwany z tego tytułu przez Konsorcjum (Wnioskodawcę) powinien być rozpoznany za okres od momentu rozpoczęcia prac budowlanych (tekst jedn. od momentu, uzyskania pierwszych przychodów z realizacji prac budowlanych w ramach Umowy) aż do momentu zakończenia budowy, określonego w Harmonogramie. Środki otrzymane przez Konsorcjum w odniesieniu do Zadań ogólnych stanowią bowiem przychód jeszcze nie wypracowany, który powinien zostać rozłożony na cały przyszły okres realizacji Umowy i rozpoznany dla celów podatkowych wraz z postępem prac budowlanych i proporcjonalnie do zakresu wykonanych prac. W analogiczny sposób powinny być rozłożone w czasie odpowiadające tym przychodom koszty, poniesione przez Konsorcjum.

Należy zarazem zwrócić uwagę, iż taki sposób wykazania przychodów jest uzasadniony także z ekonomicznego punktu widzenia. W przypadku inwestycji długoterminowych, przedsiębiorcy ponoszą koszty i uzyskują przychody na przestrzeni kilku/kilkunastu lat. Ostateczny dochód (zysk z realizacji danej inwestycji) uzyskiwany przez przedsiębiorcę stanowi więc dla niego nadwyżka przychodów nad kosztami w ujęciu dłuższym niż jeden rok.

Polskie prawo podatkowe nie uwzględnia specyfiki takich długoterminowych kontraktów i nie zawiera szczegółowych przepisów w tym zakresie. Tymczasem w przypadku długotrwałych inwestycji budowlanych dość powszechną praktyką jest zapewnianie przez Zamawiającego środków na jej realizację poprzez wypłatę dużej części wynagrodzenia już na początku realizacji Umowy. Pozwala to podmiotowi wykonującemu zlecenie na równomierne i planowe wykonanie inwestycji bez obaw o zabezpieczenie finansowe. Stąd potrzeba rozliczenia wpłat pobranych "na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" na podstawie dość ogólnego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. Takie podejście pozostaje w zgodzie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, która, choć nie wyrażona expresis verbis w Ustawie o p.d.o.p., to jednak jest realizowana przez szereg przepisów ustawy. Jak podkreśla się w doktrynie: "w aspekcie podatkowym zasada współmierności polega na tym, że przychodom podatkowym za rok podatkowy lub jego część przeciwstawiane są ściśle określone koszty uzyskania przychodów, które mogą być potrącone w tym czasie". W dalszej części tego samego artykułu autor stwierdza: "Oczywiste jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do przychodów również otrzymane pieniądze, ale przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 o charakterze lex specialis stanowi jednoznacznie, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych, co de facto dotyczy przedpłat. Wynika z tego, że aby zapłata nie miała charakteru przedpłaty (pobranej wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), to powinna nastąpić po wykonaniu świadczenia przez dostawcę" (T. Waślicki, Współmierność przychodów i kosztów w prawie bilansowym i podatkowym (2), Przegląd podatkowy 10/2007, str. 29).

Tak więc, skoro otrzymana zapłata nie jest związana z żadną konkretną usługą wykonywaną na rzecz Zamawiającego, ale z realizacją Umowy w całości, uzasadnione jest wykazywanie otrzymanego wynagrodzenia proporcjonalnie do realizacji całej Umowy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla podatkowej kwalifikacji płatności realizowanych na podstawie Umowy nie ma decydującego znaczenia fakt, że formalnie płatności określone w Harmonogramie w odniesieniu do Zadań ogólnych nie są nazwane "zaliczkami" lub "przedpłatami". Dokonując bowiem kwalifikacji ww. płatności dla celów podatkowych, Wnioskodawca zobowiązany jest do analizy rzeczywistego charakteru przedmiotowych płatności z punktu widzenia całości działań gospodarczych, których one dotyczą.

Zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją w ocenie Wnioskodawcy, opisane płatności odnoszone do Zadań ogólnych (organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy, zorganizowanie punktu informacyjnego, decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany) mają w istocie charakter przedpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. Innymi słowy, ich ekonomiczna rola sprowadza się do "przedpłacenia" usług realizowanych w przyszłych okresach. Celem przekazania środków Konsorcjum jako wykonawcy jest umożliwienie mu przystąpienia do realizacji robót bez zaangażowania nadmiernych własnych środków finansowych, nie jest nim natomiast wynagrodzenie wykonawcy za wykonaną usługę - ponieważ usługa taka nie została jeszcze zrealizowana.

Problematyka ta była przedmiotem szeregu rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Mając na uwadze specyfikę wynikającą z odmienności konkretnego stanu faktycznego Wnioskodawca przytacza treść Pisma Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 1 sierpnia 1995 r. PO4/AK-722-761/95, które jako interpretacja ogólna ma charakter uniwersalny. Następujące tezy zawarte w ww. Piśmie potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy:

Jak z powyższego wynika przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

W przypadku umów budowlanych, jeżeli inwestor przekazuje pewne środki materialne głównemu wykonawcy, należałoby ocenić, czy kwoty te w świetle obowiązującego stanu prawnego (umowy między kontrahentami oraz ogólnych warunków umów o roboty budowlane), a szczególnie stanu faktycznego, są zapłatą za świadczenie (np. zapłatą za ukończenie pewnego etapu robót) czy też stanowią zaliczkę, gdyż strony w sposób wyraźny w umowie uzgodniły, iż zapłata za wykonane świadczenie ma nastąpić po zakończeniu budowy i zapłacone zaliczki czy przedpłaty nie mogą być na podstawie wszelkich dokumentów (w tym np. dziennika budowy) traktowane jako zapłata za częściowe wykonanie świadczenia.

O ile więc inne ustawy nie nakładają na strony umowy o roboty budowlane obowiązku rozliczania poszczególnych etapów budowy, przyjąć należy, iż strony mogą w sposób dowolny kształtować treść takiej umowy np. w części dotyczącej przedpłat dokonywanych w trakcie realizacji inwestycji.

Należy jednak pamiętać o postanowieniach art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym oceniając każdą umowę należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Reasumując powyższe, jeżeli z postanowień umowy nie będącej w sprzeczności z przepisami prawa budowlanego oraz stanu faktycznego wynika, że przedpłaty (zaliczki) dokonywane przez głównego inwestora na rzecz wykonawcy nie są zapłatą za częściowe wykonanie świadczenia (pewnego etapu robót), przedpłaty te nie stanowią przychodu w świetle postanowień wspomnianej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie zwiększają podstawy opodatkowania i w konsekwencji należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają także interpretacje wydawane przez organy podatkowe, przykładowo:

Interpretacja z dnia 20 czerwca 2006 r., wydana przez Łódzki Urząd Skarbowy, sygn. ŁUS-Il-2-423/173/07/JB: "W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z treści powołanych przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych zaliczek lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych, bowiem takie zaliczki lub zarachowane należności stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym otrzymanie przez Spółkę zaliczki na roboty budowlane i wystawienie faktury na otrzymaną zaliczkę nie oznacza powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 3 ww. ustawy, dla którego datę powstania określa przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy."

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-31/06/BB uznająca iż zaliczka pobrana przed podjęciem czynności wynikających z kontraktu nie stanowi przychodu:

"W przedmiotowej sprawie zaliczka pobrana zostaje przed podjęciem czynności wynikających z kontraktu. Jednakże realizacja kontraktu podzielona jest na poszczególne etapy, które jak wynika z umowy rozliczane są oddzielnie po wykonaniu każdego z etapów. Częściowe wykonanie usługi stanowi wynikający z umowy odrębny tytuł do zapłaty. Analizując stan faktyczny sprawy i biorąc pod uwagę sposób rozliczenia zaliczki przedstawiony <...> Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że zaliczka w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy w momencie otrzymania przez Spółkę przed przystąpieniem do realizacji kontraktu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zaliczka ta stanowi przychód do opodatkowania trakcie wykonywania poszczególnych etapów kontraktu, zgodnie z przyjętą przez Podatnika metodologią jej rozliczania opisaną w pkt 14 ww. wniosku."

Organ podatkowy uznał, iż kwalifikacja takiej płatności jako przychodu podatkowego dokonana przez organ pierwszej instancji rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobne wnioski prezentuje w interpretacji z dnia 5 lipca 2007 r. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu, sygn. 1473/930/KDO/423/50/07/ES:

"Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy <..> do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa oraz doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty i zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez Podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z powyższym zaliczki lub zadatki uiszczone przez klientów na poczet ceny sprzedaży towaru lub wykonania usługi, które mają być przez Spółkę wykonane w przyszłości nie stanowią przychodu w dniu ich otrzymania zgodnie z przytoczonym art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stwierdzam, co następuje:

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki cywilnej, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność-związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni konsorcjanci wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż członkowie konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej. Działalność konsorcjum w postaci spółki cywilnej wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Rozliczenia pomiędzy konsorcjantami są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Pamiętać również należy o treści art. 9 ustawy podatkowej na podstawie, którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, jednoznacznie wynika, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący członkiem konsorcjum, realizuje inwestycję projektu i budowy metra. Przed przystąpieniem do prac budowlanych, Wnioskodawca (konsorcjum) otrzymuje od zamawiającego płatności wynikające z zadań ogólnych, tj.:

* organizacja i utrzymanie biura i zaplecza budowy,

* zorganizowanie punktu informacyjnego,

* decyzja o pozwoleniu na budowę i zatwierdzająca projekt budowlany.

Realizacja powyższych zadań dotyczy całego okresu trwania Umowy: są to bowiem zarówno zadania "fizycznie" realizowane w trakcie całego okresu budowy (jak organizacja i utrzymanie biura oraz zaplecza budowy czy zaplecza informacyjnego) jak i zdarzenia niezależne od działań Konsorcjum (jak otrzymanie przez Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzającej projekt budowlany) - jednak o kluczowym znaczeniu dla całego przedsięwzięcia budowlanego. Kwoty dotyczące Zdarzeń ogólnych są płatne na rzecz Konsorcjum w miesiącach wymienionych w Harmonogramie. Wnioskodawca uważa, iż kwoty uzyskane od Zamawiającego w odniesieniu do Zadań ogólnych, otrzymane przez Konsorcjum przed rozpoczęciem robót budowlanych - które nie stanowią zapłaty za wykonane usługi budowlane, lecz służą finansowaniu przygotowań do budowy i umożliwiają realizację w przyszłych okresach usług wynikających z Przedmiotu Zamówienia - należy uznać za płatności na poczet realizacji całego Kontraktu, a tym samym, wykazywać dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. proporcjonalnie do stopnia zaawansowania realizacji Umowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy przeanalizować powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Przepis ten wymienia przychody neutralne podatkowo, wskazując na niestanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną, odnoszącą się do sytuacji gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z jego brzmieniem pomimo specyfiki świadczonych przez Wnioskodawcę usług, polegających na świadczeniu ich na przestrzeni dłuższego okresu czasu, przyjęty przez nią sposób ich rozliczania, w świetle obowiązujących przepisów, nie może być uznany za właściwy.

Ustawodawca wyłączył z przychodów otrzymane zapłaty, jeżeli odnoszą się one do niewykonanych jeszcze świadczeń. Zapłata przed wykonaniem świadczenia ma, w tym konkretnym przypadku, charakter zabezpieczenia wykonania płatności lub zaliczki na koszty przygotowania świadczenia ponoszone przed jego wykonaniem. Do czasu wykonania świadczenia zapłata wynagrodzenia nie jest należna, a wpłacone zaliczki nie wchodzą definitywnie do majątku podatnika, bowiem w wypadku niewykonania świadczenia podatnik obowiązany jest do zwrotu otrzymanych kwot. Otrzymane przez Wnioskodawcę płatności za wykonane zadania ogólne, służące co prawda finansowaniu przygotowań do budowy, nie mają jednakże charakteru zaliczek na poczet realizacji kontraktu. Płatność z tytułu wykonanych zadań ogólnych zaliczyć należy do jednego z wielu etapów częściowego wykonania przez Wnioskodawcę (konsorcjum) usługi budowy metra. Wpłata za częściowe zrealizowanie świadczenia powoduje konieczność wykazania z tego tytułu przychodu podatkowego. W tym przypadku, otrzymana płatność będzie przychodem w dacie jej otrzymania, gdyż usługa częściowo została wykonana w danym okresie sprawozdawczym.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego należy podkreślić, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników dlatego tez nie stanowią podstawy do rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku. Niemniej jednak, należy zgodzić się z podstawowymi tezami w nich zawartymi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jednakże w przedmiotowym wniosku doszło do realizacji świadczenia, na pewnym etapie procesu inwestycyjnego, tj. wykonania zadań ogólnych, za które Wnioskodawca otrzymał płatność. Z uwagi na powyższe powołane we wniosku interpretacje i zapadłe w nich rozstrzygnięcia nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej interpretacji.

Końcowo - mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Gulermak agir Sanami Insaat ve Taahhut Anonim Sirketi S.A. Oddział w Polsce - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków konsorcjum.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pozostałych członków konsorcjum możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa, przez poszczególne jednostki wchodzące w skład tego konsorcjum.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.