IPPB5/423-59/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu prowizji wypłacanej na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności dokonywane przez Spółkę z tytułu prowizji wypłacanej na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu świadczonych usług podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

E C L z siedzibą w H Ku (dalej: Spółka, Pośrednik Handlowy) zawarła w dniu 8 listopada 2008 umowę nazwaną roboczo przez strony umową konsultingową (dalej: Umowa) ze spółką K S.A. (dalej: Mocodawca). Bez względu na nazwę umowy z treści umowy wynika wprost, że dotyczy ona usług pośrednictwa handlowego, jakie świadczyła Spółka na rzecz Mocodawcy, co strony umowy (Spółka oraz Mocodawca) zgodnie potwierdziły aneksem obowiązującym od 31 stycznia 2008. Zgodnie z 1 Aneksu nr 2 "Pomimo faktu, że wyżej wspomniana Umowa zastała nazwana "Umową Konsultingową", zakres obowiązków Konsultanta wynikających z tej Umowy jest typowy dla obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej. Toteż Mocodawca i Konsultant niniejszym oświadczają, że Konsultant działa jako Pośrednik Handlowy Aneks nr 2 nie zmienił pozostałych postanowień objętych Umową. Statutową i faktycznie wykonywaną działalnością K S.A. stanowi między innymi sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie i inżynierii lądowej i wodnej (PKD 51.82.Z). Zgodnie z Umowa Spółka zobowiązuje się do działania w charakterze pośrednika handlowego K S.A. na terytorium Chin w zakresie dostaw maszyn i urządzeń górniczych dla chińskiego zrzeszenia węglowego S - N C G L. Na podstawie Umowy Spółka jako pośrednik handlowy K S.A. jest zobowiązana w szczególności do wykonywania następujących działań na rzecz K S.A.:

* informowanie z wyprzedzeniem Mocodawcy o warunkach przetargu oraz o konkurentach stających do przetargu i składanych przez nich ofertach,

* asystowanie Mocodawcy w kontaktach i negocjacjach z osobą wyznaczoną do przeprowadzenia przetargu na projekt N i osobami trzecimi zaangażowanymi w wykonanie projektu,

* asystowanie Mocodawcy w uzyskaniu kontraktu na dostawę maszyn i urządzeń górniczych odnośnie projektu N i dbanie o prawidłowe wykonanie podpisanego kontraktu,

* nadzorowanie, czy Nabywca maszyn i urządzeń górniczych dokona płatności w ustalonym terminie i w zgodzie z postanowieniami zawartego z Mocodawcą kontraktu,

* pomoc Mocodawcy w uzyskiwaniu płatności za dostarczone towary, sporządzanie i wprowadzanie zmian do dokumentów związanych z płatnościami,

* wspieranie Mocodawcy w znalezieniu na terytorium Chin partnerów w celu wykonania transportu sprzętu i wykonania infrastruktury niezbędnej do zainstalowania dostarczonego sprzętu,

* informowanie Mocodawcy w stosownym czasie o zmianie okoliczności dotyczących działalności Mocodawcy, a w szczególności pozycji finansowej Nabywcy, regulacji dotyczących handlu i wymiany odnoszących się bezpośrednio do dostawy przedmiotowych dóbr/usługi związanych z dostawą obowiązków celnych, stawek podatku, opłat rozładunkowych, opłat za składowanie przedmiotowych dóbr,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych z jakością dostarczanych dóbr i przekazywanie zastrzeżeń Mocodawcy odnośnie przedmiotowych dostaw,

* dbanie o właściwe wykonywanie kontraktu na dostawy dóbr zawartego w trakcie ważności Umowy zarówno w trakcie trwania Umowy, jak i po jej zakończeniu/wygaśnięciu,

* nieujawnianie postronnym osobom fizycznym i prawnym informacji przekazanych przez Mocodawcę i określonych jako poufne, za wyjątkiem, gdyby okazało się to niezbędnie dla wykonania czynności opisanych w Umowie, ale za uprzednią pisemną zgodą Mocodawcy.

Pośrednik Handlowy nie jest uprawniony do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Mocodawcy. W szczególności Pośrednik Handlowy nie jest uprawniony do podpisywania umów i otrzymywania płatności należnych Mocodawcy. W celu zapewnienia właściwego wykonywania obowiązków przez Pośrednika Handlowego Mocodawca będzie zobowiązany do:

* dostarczania Pośrednikowi Handlowemu wszystkich informacji i instrukcji (technicznych, handlowych itd.) niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków opisanych w Umowie. udostępniania Pośrednikowi Handlowemu materiałów promocyjnych, takich jak dokumentacja, broszury, katalogi, niezbędnych do wykonywania jego obowiązków określonych w Umowie.

* wydawania Pośrednikowi wiążących instrukcji i przekazywania decyzji odnośnie wszystkich kwestii związanych z Umową. Pośrednik Handlowy w zamian za świadczone usługi pośrednictwa handlowego otrzyma wynagrodzenie określone jako prowizja w wysokości 2,5% ceny kontraktu zawartego dzięki jego pośrednictwu. Wartość wynagrodzenia Pośrednika Handlowego będzie obliczana w następujący sposób: Cena kontraktu x prowizja Pośrednika Handlowego w wysokości 2,5% = Wynagrodzenie Pośrednika Handlowego. Jakiekolwiek obniżenie ceny kontraktu z jakiegokolwiek powodu skutkuje automatycznie obniżeniem wynagrodzenia Pośrednika Handlowego. Wynagrodzenie Pośrednika Handlowego będzie płatne (pro rata parte) w proporcji odpowiadającej płatnościom otrzymanym przez Mocodawcę od nabywcy, w terminie 30 dni od daty otrzymania płatności z tytułu sprzedaży dóbr/usług na rachunek Pośrednika Handlowego na podstawie oryginału faktury. Wynagrodzenie Pośrednika Handlowego jest płacone w tej samej walucie, w której Mocodawca otrzymał płatność za sprzedane towary/usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu działania w charakterze pośrednika handlowego nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie Spółki uzyskiwane z tytułu działania w charakterze pośrednika handlowego nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: Ustawa CIT) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 3 ust. 2 podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Pomimo że umowa zawarta między Pośrednikiem Handlowymi Mocodawcą nosi nazwę "Umowy Konsultingowej", to z jej treści i charakteru czynności, które Pośrednik Handlowy na mocy tej Umowy zobowiązany jest wykonywać dla Mocodawcy, jasno wynika, że dotyczy ona usług pośrednictwa handlowego. Potwierdza to również Aneks nr 2 do Umowy, którego właściwe postanowienia zacytowano w stanie faktycznym.

Na podstawie § 4.2. zdanie drugie zawartej pomiędzy Mocodawcą i Spółką Umowy: "Dla celów interpretacji tej Umowy i wszystkich konsekwencji z niej wynikających stosuje się wyłącznie prawo polskie." Kwestię dokonywania wykładni umów reguluje art. 65 Kodeksu cywilnego. W powołanym artykule w § 2 czytamy: "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu."

A zatem, dokonując wykładni umowy, oprócz analizy jej treści, należy w myśl Kodeksu cywilnego zbadać:

* zgodny zamiar stron oraz

* cel umowy.

"Zgodny zamiar stron" stanowi wyraz rzeczywistej woli, jaka towarzyszyła stronom przy zawieraniu umowy. W celu ustalenia zamiaru stron dokonuje się pomocniczo analizy okoliczności towarzyszących zawarciu umowy oraz późniejszych porozumień między stronami i późniejszych zachowań stron, w tym sposobu wykonywania umowy. "Cel umowy" należy pojmować zawsze w odniesieniu do konkretnej umowy. Stanowi pewien stan rzeczy, który za zgodą drugiej strony określony podmiot chce osiągnąć poprzez daną umowę. Dodatkowo komentarz do kodeksu cywilnego autorstwa K. Piaseckiego "Kodeks cywilny. Księga pierwsza. część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, stanowi, że:

,"Dla celów wykładni oświadczeń woli istotne znaczenie ma rzymska paremia falsa demonstratio non nocet (błędne określenie czynności prawnej nie szkodzi). Reguła ta oznacza, że decydujące znaczenie ma treść czynności prawnej, a nie instytucji czynności prawnej". Ponadto w cytowanym wyżej komentarzu czytamy, że: "Podano przez strony kwalifikacja prawna umowy nie wiąże sądu, jeśli jest ona niezgodna z postanowieniami umowy." Oznacza to, że w przypadku gdy strony, zawierając umowę, dokonają niewłaściwej jej kwalifikacji prawnej, jak w przypadku Spółki, to umowa taka wywołuje skutki wynikające z jej treści, zgodnego zamiaru stron i celu umowy, nie zaś skutki wynikające z jej nazwy. W przypadku Spółki natomiast zarówno treść postanowień Umowy i Aneksu nr 2, zgodny zamiar stron oraz cel Umowy potwierdzają, że jest to Umowa Agencyjna, w której Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług pośrednictwa handlowego na rzecz Mocodawcy, nie zaś do świadczenia usług konsultacyjnych, czy doradczych.

W sprawie Spółki nie znajdą zastosowania postanowienia polsko-chińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989, Nr 13, poz. 65) zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy CIT. Na podstawie art. 1 polsko-chińskiej umowy dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach (Polska, Chiny). Postanowienia umowy polsko-chińskiej nie mają zaś zastosowania do specjalnego Regionu Administracyjnego Chińskiej Republiki Ludowej - Hongkongu, w którym mieści się siedziba Spółki. Potwierdza to:

* pismo z dnia 16 października 2007 r. (2007-10-IN-T04) przekazane zgodnie z procedurą wymiany informacji uregulowaną w art. 26 ust. 1 umowy polsko-chińskiej, w którym władze chińskie potwierdziły, że postanowienia tej umowy nie mają zastosowania do Hongkongu. (Zgodnie z prawem chińskim Hongkong ma własną niezależną jurysdykcję podatkowo-prawną i odrębny system egzekucji prawa w sprawach podatkowych.) - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lutego 2008 r. (DD7/0682/68/ZDA/08/1464/07) Stan faktyczny Spółki podlega zatem analizie na podstawie regulacji zawartych w Ustawie CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodów podlegają następujące świadczenia:

* usługi doradcze,

* usługi księgowe,

* usługi badania rynku,

* usługi prawne,

* usługi reklamowe,

* usługi zarządzania i kontroli,

* usługi przetwarzania danych,

* usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

* usługi gwarancji i poręczeń,

* świadczenia o podobnym charakterze.

Ustawa CIT nie zawiera legalnych definicji świadczeń objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a. A zatem, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego powyższych pojęć należy sięgnąć do klasyfikacji statystycznych: Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW i U) oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). PKWiU stanowi polską klasyfikację wyrobów i usług znajdujących się w krajowym obiegu gospodarczym zaś PKD jest umownie przyjętym, hierarchicznie usystematyzowanym podziałem zbioru rodzajów działalności społeczno-gospodarczej, jakie realizują podmioty gospodarcze.

Zgodnie z PKW i U stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844) usługi objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT mieszczą się w: Sekcji K "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej" Dział 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe", Grupa 74.1 "Usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynku i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" oraz Grupa 74.4 "Usługi reklamowe" i Grupa 74.5 "Usługi rekrutacji i udostępniania pracowników" oraz Dział 72 "Usługi informatyczne" Grupa 72.3 "Usługi w zakresie przetwarzania danych".

Mocodawca Spółki, jak wyjaśniono w stanie faktycznym, zajmuje się sprzedażą hurtową maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie i inżynierii lądowej i wodnej (PKD 51.82.Z obowiązującej w okresie powstania Statutu Mocodawcy; 46.63.Z obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. PKD 2007). Działalność Spółki polegająca na pośrednictwie handlowym w zakresie dostaw maszyn i urządzeń górniczych jest objęta osobnym grupowaniem: Sekcja G "Usługi w zakresie handlu hurtowego i detalicznego; naprawy pojazdów samochodowych, motocykli oraz artykułów użytku osobistego i domowego" Dział 51 "Usługi w zakresie handlu hurtowego i komisowego, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i motocykli" Grupa 51.1 "Usług pośrednictwa w handlu hurtowym", Klasa 51.14."Usługi pośrednictwa w sprzedaży maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i pozostałych pojazdów latających. A zatem, skoro usługi pośrednictwa w dostawach maszyn i urządzeń górniczych zostały sklasyfikowane w PKW i U w innym grupowaniu niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a, nie stanowią one świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Za takim rozumowaniem przemawia również zaliczenie do odrębnych jednostek klasyfikacyjnych usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz działalności w charakterze pośrednika handlowego w PKD 2007. Zgodnie z PKD 2007 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) obowiązującą od 1 stycznia 2008 r.:

* usługi prawne i księgowe zostały sklasyfikowane w Sekcji M "Działalność profesjonalna, naukowa i techniczna" w Dziale 69 "Działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe"

* usługi zarządzania i kontroli oraz usługi doradcze zostały sklasyfikowane w Sekcji M "Działalność profesjonalna, naukowa i techniczna" w Dziale 70 "Działalność firm centralnych (h o) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych" w Grupie 70.2,"Doradztwo związane z zarządzaniem" w Podklasie 70.22.Z "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania".

* usługi reklamowe i badania rynku zostały sklasyfikowane w Sekcji M "Działalność profesjonalna, naukowa i techniczna" w Dziale 73 "Reklama, badanie rynku i opinii publicznej" w Grupie 73.1 "Reklama" oraz w Grupie 73.2 "Badanie rynku i opinii publicznej".

* usługi przetwarzania danych zostały sklasyfikowane w Sekcji J "lnformacja i komunikacja" w Dziale 63 "Działalność usługowa w zakresie informacji" w Grupie 63.1 "Przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; działalność portali internetowych":

* usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu zostały sklasyfikowane w Sekcji N "Działalność w zakresie usług administrowania i działalność wspierająca" w Dziale 78 "Działalność związana z zatrudnieniem".

Natomiast usługi pośrednictwa handlowego zostały sklasyfikowane w innym grupowaniu niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, a mianowicie:

* w Sekcji G "Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych; włączając motocykle",

* w Dziale 46 "Handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi",

* w Grupie 46.1 "Sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie"

Grupa ta obejmuje;

* działalność agentów komisowych, maklerów i innych sprzedawców hurtowych, którzy działają na rachunek innych jednostek,

* działalność polegajaca na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców (podkreślenie Spółki) lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu,

* działalność w zakresie handlu hurtowego realizowana przez domy aukcyjne oraz Internet. W Podklasie 46.14.Z "Działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów".

Podklasa ta obejmuje;

* działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, włączając maszyny biurowe i komputery, wyposażenia przemysłowego oraz sprzedażą statków i samolotów.

W związku z powyższym, oczywistym jest, że działalność pośrednictwa handlowego nie jest objęta zakresem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Choć w powyższym przepisie został określony katalog świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który nie ma charakteru wyczerpującego, nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia muszą mieć charakter podobny do wskazanych w ustawie. Brak takiego charakteru w przypadku działalności pośrednictwa handlowego potwierdza m.in. sklasyfikowanie tejże działalności w innej Sekcji PKW i U oraz PKD 2007 niż świadczenia objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT oraz definicja pośrednictwa przytoczona w interpretacjach prawa podatkowego Nr IP-PB3-423-115/08-2/JB, Nr 1471/DPZ/423/32/06/TG: "Pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (mały słownik języka polskiego, PWN). Usługa pośrednictwa polega na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobranie takiego partnera do przyszłej transakcji, który wypełnia w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę (wyrok WSA III SA 237/02 z 2004.01.13)."

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła cytaty z interpretacji prawa podatkowego:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże tutejszy Organ podatkowy potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż postanowienia umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65) nie mają zastosowania do specjalnego Regionu Administracyjnego Chińskiej Republiki Ludowej - Hongkongu. Pismem z dnia 16 października 2007 r. znak 2007-10-IN-T04, przekazanym zgodnie z procedurą wymiany informacji, regulowaną w art. 26 ust. 1 umowy polsko-chińskiej, władze chińskie potwierdziły, że postanowienia umowy polko-chińskiej nie mają zastosowania do Hongkongu. Zgodnie z prawem chińskim Hongkong ma własna niezależną jurysdykcję prawno-podatkową i system egzekucji prawa w sprawach podatkowych.

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat ww. należności zobowiązane są, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W powołanym powyżej przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy) został określony konkretny katalog świadczeń, które podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten nie jest wyczerpujący, jednakże nie ulega wątpliwości, że inne podlegające opodatkowaniu świadczenia muszą mieć charakter podobny do wskazanych w ustawie.

Kluczowe zatem dla właściwej oceny przedstawionego przez Wnioskodawcę problemu będzie miała właściwa subsumcja poszczególnych usług wymienionych we wniosku w odniesieniu do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy.

W tym celu należy przeanalizować zakres przedmiotowy opisanej we wniosku umowy oraz szereg pojęć użytych przez Wnioskodawcę zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w przedstawionej ocenie tego stanu (w sekcji G wniosku ORD-IN: "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego").

Zakres przedmiotowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego umowy obejmuje szereg usług o zróżnicowanych charakterze.

Cześć z tych usług łączy wspólna cecha - mają na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji, kontraktu pomiędzy Mocodawcą, a jego kontrahentem. Ta cecha odpowiada słownikowej definicji pojęcia "pośrednictwo". Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.......) pośrednictwo należy rozumieć jako:

* "działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" lub

* "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy".

Inne z ww. usług maja charakter usług doradczych. Doradztwo bowiem, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www......), należy rozumieć jako udzielanie fachowych porad. Dla ustalenia legalnej definicji tego pojęcia należy zauważyć, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) usługi doradcze zostały sklasyfikowane m.in. w podklasach 69.20.Z (obejmującej m.in. doradztwo podatkowe), 70.22.Z (obejmującej m.in. doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych w zakresie planowania, organizacji, efektywności i kontroli itp.) oraz 74.90.Z (obejmującej m.in. doradztwo inne niż doradztwo z zakresu architektury lub inżynierii oraz doradztwo w zakresie zarządzania).

Nadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego Spółka nie jest uprawniona do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Mocodawcy. W szczególności Wnioskodawca nie jest uprawniony do podpisywania umów i otrzymywania płatności należnych Mocodawcy, co dodatkowo potwierdza konsultingowy, doradczy (lub podobny) charakter wymienionych usług ("pomoc", "informowanie"...).

Zdaniem Wnioskodawcy zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z przedmiotowej Umowy jest typowy dla obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej.

W znaczeniu słownikowym pojęcie agent oznacza "przedstawiciela jakiejś firmy" (Słownik Języka Polskiego PWN - www.....). Natomiast w myśl art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (art. 758 § 2 k.c.).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż zakres obowiązków Konsultanta wynikający z tej Umowy jest typowy dla obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej. Zakres usług będący przedmiotem badanej umowy jest znacznie szerszy niż czynności prowadzące do zawierania umów (obejmuje szereg usług o charakterze doradczym i posprzedażowym). Prowizyjny charakter wynagrodzenia nie może autonomicznie przesądzać o prawnopodatkowej kwalifikacji danej usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa umowa w rzeczywistości stanowi umowę o współpracy obejmującą usługi o zróżnicowanym charakterze, w tym:

* usługi pośrednictwa handlowego,

* usługi doradcze i o podobnym charakterze.

W katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wyżej cytowanej ustawy ustawodawca nie umieścił usług pośrednictwa handlowego. Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych w tym przepisie.

Mimo, iż usługi te łączy ich niematerialny charakter, to różni je zakres przedmiotowy (biorąc pod uwagę powołane definicje słownikowe) oraz cel, funkcje jakie spełniają.

Zatem należy uznać, iż przychody z tytułu świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Natomiast przychody Wnioskodawcy z usług doradczych i o podobnym charakterze, jako wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podlegają opodatkowaniu "u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy.

Przyjmuje się, iż w przypadku umów "mieszanych" należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu (przesłanka taka nie wynika z opisanego stanu faktycznego), a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną dla głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Jeżeli Wnioskodawca, z uwagi na sumaryczny i prowizyjny charakter wynagrodzenia umownego, nie będzie w stanie wydzielić odpowiedniego wynagrodzenia za poszczególne grupy usług (wyżej wymienione), to brak będzie podstaw prawnych do stwierdzenia, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż w oparciu o przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, interpretacja w zakresie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2004 r. dotyczącego Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844) nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż prawa podatkowego - przepisy te mogą być jedynie podstawą wykładni systemowej analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Zatem wydanie opinii statystycznej w przedmiocie klasyfikowania danej usługi do np. właściwej podklasy PKD (czy PKWiU) nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Kompetencje w tym zakresie posiada na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995 r. Nr 88, poz. 439 z późniejszymi zm.) Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż brak jest podstawy prawnej do analizy prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.