IPPB5/423-586/13-5/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* czy w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali, klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe,

* czy w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami (pytanie oznaczone nr 3) - jest prawidłowe,

* czy wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów, w szczególności, czy w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych (pytanie oznaczone nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektów budownictwa biurowego (dalej: "Projekty").

2. Projekty obejmują:

* nabycie nieruchomości gruntowej niezabudowanej lub zabudowanej,

* budowę nowego bądź też odrestaurowanie już istniejącego budynku lub kilku budynków (dalej: "Budynki") oraz

* zbycie przez Spółkę Budynków lub poszczególnych lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach (dalej: "Sprzedaż Lokali"), albo wykorzystywanie przez Spółkę lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach w prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez ich wynajem (dalej: "Wynajem Lokali").

3. W przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, Budynki przed ich odrestaurowaniem nie będą stanowiły środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

4. W przypadku Projektów, w których wystąpi Sprzedaż Lokali, Budynki ani poszczególne lokale użytkowe przeznaczone do sprzedaży nie będą spełniały warunków niezbędnych do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

5. W przypadku Projektów, w których wystąpi Wynajem Lokali, lokale użytkowe przeznaczone do wynajmu będą spełniały warunki niezbędne do zaklasyfikowania ich do środków trwałych Spółki w rozumieniu przepisów UPodPraw.

6. W związku z tym, że Spółka nie zatrudnia pracowników, zasadniczo wszystkie świadczenia konieczne do realizacji Projektów, opisane poniżej, nabywane będą od innych podmiotów zewnętrznych ("Usługodawcy").

7. Zakup powyższych świadczeń nastąpi na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a Usługodawcami umów. W szczególności będą to:

* Umowa o zarządzanie projektem pod względem technicznym, administracyjnym, finansowym i handlowym. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Usługodawca będzie świadczył na rzecz Spółki kompleksową usługę wsparcia w zakresie realizacji Projektów ("Usługa Zarządzania Projektem"); szczegółowy opis został przedstawiony w punkcie 8 poniżej;

* Umowy o świadczenie usług marketingowych ("Usługi Marketingowe") oraz usług w zakresie zapewnienia organizacji oraz pomocy w komercjalizacji Projektów obejmujące usługi wsparcia Sprzedaży Lokali lub Wynajmu Lokali ("Usługi Komercjalizacji").

8. Usługi Zarządzania Projektem będą obejmowały w szczególności wykonanie następujących świadczeń na rzecz Spółki:

* usługi prawne polegające m.in. na:

(i) pomocy w trakcie planowania i przygotowania analizy prawnej due diligence Projektów,

(ii) zapewnieniu pomocy przy zamknięciu negocjacji oraz sporządzeniu wstępnej / warunkowej umowy nabycia terenu pod budowę,

(iii) pomocy w przygotowaniu wstępnej wersji umowy nabycia terenu pod budowę, w negocjacjach oraz realizacji tej umowy,

(iv) badaniu różnych kwestii prawnych możliwych dla realizacji Projektów,

(v) organizowaniu, przygotowywaniu i zapewnieniu wszystkich dokumentów koniecznych do przygotowania i zrealizowania Projektów,

(vi) nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;

* usługi w zakresie IT polegające m.in. na:

(i) dostarczaniu, utrzymaniu w dobrym stanie i nadzorowaniu sprzętu IT wykorzystywanego i niezbędnego do realizacji Projektów,

(ii) analizowaniu i zgłaszaniu wszystkich potrzeb w zakresie oprogramowania IT koniecznego do kontynuowania Projektów,

(iii) nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;

* usługi wsparcia finansowego polegające m.in. na:

(i) koordynacji, nadzorze i akceptacji procesu zarządzania finansami Projektów,

(ii) koordynacji, nadzorze i akceptacji przygotowania wniosków o finansowanie, wraz z wnioskami o kredyty (długoterminowe) i pożyczki bankowe (krótkoterminowe i średnioterminowe), potrzebnymi do nabycia terenu pod budowę i realizacji budowy budynku biurowego, oraz o refinansowanie,

(iii) koordynacji i nadzorze procesu negocjacji i przygotowania ostatecznej wersji umów kredytowych lub umów pożyczki w zakresie realizacji Projektów, pomocy w zawieraniu tych umów i utrzymywaniu kontaktu z daną instytucją finansującą,

(iv) nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;

* usługi w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych potrzebnych w procesie budowlanym do wykonania i zakończenia Projektów polegające m.in. na:

(ii) monitorowaniu procesu wydania powyższych decyzji, uczestnictwie w postępowaniu administracyjnym, podejmowaniu działań niezbędnych do otrzymania powyższych decyzji,

(iii) wyborze architekta (projektanta) i generalnego wykonawcy,

(iv) negocjowaniu i sporządzaniu umowy z architektem i umowy o roboty budowlane,

(v) nadzorze, koordynacji i monitorowaniu przebiegu budowy,

(vi) podejmowaniu działań związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie,

(vii) nadzorze nad pracami w powyższym zakresie, wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie inne niż Usługodawca;

* usługi wsparcia w kontaktach z właściwymi organami administracyjnymi, polegające m.in. na wsparciu przygotowania, nadzorze i kierowaniu procesem wypełniania wszelkiej dokumentacji dla organów administracyjnych lub służb publicznych, takiej jak dokumentacja dotycząca zabudowania przestrzennego terenu lub - o ile zajdzie taka potrzeba - decyzji o warunkach zabudowy, dokumentacja dotycząca ustaleń z Głównym Konserwatorem Zabytków, Zarządem Dróg, zezwolenia na budowę itp.;

* usługi związane z budżetem Projektów polegające m.in. na:

(i) przygotowaniu budżetu Projektów,

(ii) przygotowaniu kwartalnego raportu na temat realizacji Projektów, przedstawiającego budżet i wykonanie, wyjaśnieniu wszelkich korekt budżetu, wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w okresie sprawozdawczym, wszystkich działań podjętych celem realizacji warunków umowy;

* inne usługi związane z zarządzaniem Projektem obejmujące w szczególności zarządzanie i nadzór nad pracami wykonywanymi na rzecz Spółki przez podmioty trzecie w obszarze sprzedaży i wynajmu oraz marketingu, a także udzielenie prawa do wykorzystywania i nadzór nad wykorzystywaniem znaku towarowego "Y." dla potrzeb promocji Projektów na rynku.

9. Przedmiotowe Usługi Zarządzania Projektem, Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji będą bezpośrednio dotyczyły realizacji Projektów. Zasadniczo, w przyjętym przez Spółkę modelu działalności, realizacja Projektów - w szczególności, wybudowanie Budynków oraz Sprzedaż Lokali lub też Wynajem Lokali (która to działalność będzie skutkowała powstaniem przychodów podatkowych dla Spółki) - nie byłaby możliwa bez nabycia tych usług.

10. Koszty z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę ponoszone:

* w przypadku Sprzedaży Lokali - zarówno przed dniem uzyskania przychodów ze Sprzedaży Lokali jak i po tym dniu, nie później jednak niż do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu tej sprzedaży, albo do upływu terminu złożenia zeznania za ten rok (w zależności, które z tych zdarzeń wystąpi pierwsze);

* w przypadku Wynajmu Lokali - zarówno do dnia przekazania do używania lokali użytkowych znajdujących się w Budynkach jak i po tym dniu (przy czym wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji mogą być przez Spółkę rozliczane dla celów rachunkowych w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów).

11. Spółka zamierza regulować kwoty wynikające z faktur za Usługi Zarządzania Projektem, Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji najpóźniej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tych kwot, przy czym termin płatności nie będzie dłuższy niż 60 dni.

Ponadto, Wnioskodawca, w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) wyjaśnił, iż:

1. Występując z Wnioskiem intencją Spółki było uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zarówno zaistniałego już stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych.

2. W konsekwencji, w części E. 1 formularza ORD-IN (przedmiot wniosku) Spółka wskazała, iż Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych (tekst jedn.: Spółka zaznaczyła oba kwadraty (przy czym kwadrat w poz. 49 formularza został zaznaczony odręcznie) i wskazała ilość stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w poz. 51 i 52 formularza) i uiściła opłatę od każdego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego stosownie do art. 14f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

3. W treści przedmiotowego Wniosku (w treści opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) posłużyła się czasem przyszłym, co może sugerować, że Spółka nie zawarła jeszcze z Usługodawcą "Umowy o wsparcie projektu pod względem technicznym, administracyjnym, finansowym i handlowym" oraz nie ponosi jeszcze kosztów z tytułu realizacji przez Usługodawcę świadczeń objętych tą umową. Spółka pragnie podkreślić, że w rzeczywistości taka umowa została już zawarta, a Spółka ponosi już koszty z tytułu jej realizacji (i będzie ponosić takie koszty w przyszłości, w ramach realizacji Projektu).

4. W konsekwencji, w celu uniknięcia wątpliwości Spółka raz jeszcze pragnie wyjaśnić, iż występując z Wnioskiem intencją Spółki było uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zarówno zaistniałego już stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych.

5. Tym samym Spółka niniejszym potwierdza intencję wyrażoną we Wniosku (część E.1 formularza ORD-IN) i zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

2. Czy w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

3. Czy w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

4. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami - czy wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, czy w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych).

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. W zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Zgodnie z UPodPraw:

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (art. 15 ust. 1).

2. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

3. Jednakże koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1).

4. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

5. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Sprzedaży Lokali, zdaniem Spółki:

1. Wydatki na nabycie Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze Sprzedaży Lokali. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy.

2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikające z art. 15 ust. 1 UPodPraw.

3. Zgodnie z art. 15 ust. 4-4e UPodPraw, moment zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki uzależniony jest od tego, czy stanowią one "koszty bezpośrednio związane z przychodami" Spółki (tzw. koszty bezpośrednie), czy też są to "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty pośrednie).

4. UPodPraw nie zawiera definicji powyższych pojęć. W ocenie Spółki należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

5. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów. Kosztami takimi są w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

6. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (w szczególności ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektów, w tym doprowadzić do Sprzedaży Lokali), Sprzedaż Lokali, która skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, nie byłaby możliwa bez nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji.

7. Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają "samoistnie", tj. w oderwaniu od realizacji Projektów. Innymi słowy, konieczność nabycia przez Spółkę tych usług nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest Sprzedaż Lokali wybudowanych w ramach Projektów.

8. W ocenie Spółki, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze Sprzedaży Lokali.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku Sprzedaży Lokali wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze Sprzedaży Lokali i w konsekwencji powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tej sprzedaży.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w tym m.in.:

Ad.2.

Zdaniem Spółki, w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania tych lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

Zgodnie z UPodPraw:

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (art. 15 ust. 1).

2. Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6).

3. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b).

4. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 1).

5. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2).

6. Co do zasady, w razie odpłatnego nabycia środków trwałych za wartość początkową tych środków trwałych uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1), natomiast w razie wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych za wartość początkową tych środków trwałych uważa się koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2).

7. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16g ust. 3).

8. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4).

9. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki:

1. Wartość początkowa wytworzonych środków trwałych będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinna zostać ustalona w oparciu o koszt ich wytworzenia, przy czym do kosztu wytworzenia należy zdaniem Spółki zaliczyć wszelkie koszty poniesione w związku z wytworzeniem środków trwałych do momentu przekazania do ich używania. Ustawowa definicja kosztów wytworzenia środków trwałych ma charakter otwarty, w związku z czym zakres tego pojęcia obejmuje wszystkie koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z wytworzeniem środków trwałych.

2. W analizowanej sytuacji przedmiotowe lokale, znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę Budynkach, będą stanowiły środki trwałe wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę.

3. W świetle powyższego, wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki pozostające w bezpośrednim związku z budową przez Spółkę lokali znajdujących się w Budynkach powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych,

4. Analogicznie - w przypadku nabycia przez Spółkę nieruchomości gruntowej i odrestaurowania Budynków wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę do dnia oddania Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) do użytkowania, pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem i odrestaurowaniem przez Spółkę tych Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach) powinny zwiększać wartość początkową tych środków trwałych.

5. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki (w szczególności ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada pracowników, którzy mogliby koordynować realizację Projektów), wybudowanie lub odrestaurowanie Budynków oraz wynajęcie lokali przez Spółkę nie byłoby możliwe bez nabycia Usług Zarządzania Projektem.

6. Należy ponadto podkreślić, że koszty nabycia przedmiotowych usług nie powstają "samoistnie", tj. w oderwaniu od realizacji Projektów i budowy lub odrestaurowania Budynków (lokali znajdujących się w Budynkach). Innymi słowy, konieczność nabycia przez Spółkę Usług Zarządzania Projektem nie wystąpiłaby, gdyby nie cel, jakim jest budowa lub odrestaurowanie Budynków w ramach Projektów i wynajem lokali znajdujących się w tych Budynkach.

7. W ocenie Spółki, wskazane powyżej okoliczności przemawiają za uznaniem kosztów nabycia Usług Zarządzania Projektem dotyczących lokali przeznaczonych do wynajmu za koszty zwiększające wartość początkową tych lokali.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku Wynajmu Lokali wszystkie wydatki z tytułu nabycia Usług Zarządzania Projektem, dotyczące lokali przeznaczonych do wynajmu, ponoszone przez Spółkę do dnia przekazania do używania lokali będą zwiększały wartość początkową lokali (klasyfikowanych przez Spółkę jako środki trwałe).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2011 r., znak IBPBI/2/423-1866/10/PC, wydanej w zbliżonym do analizowanego stanie faktycznym, zgodnie z którą: "koszty wynagrodzeń osób zajmujących się nadzorem i koordynacją procesu inwestycyjnego po stronie Spółki są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego tym bardziej, iż jak sama Spółka wskazała, osoby te będą poświęcały cały czas pracy na wykonywanie powierzonych im w tym zakresie obowiązków. Zatem wydatki z tego tytułu winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych".

Ad.3.

Zdaniem Spółki, w przypadku Wynajmu Lokali wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

Zgodnie z UPodPraw:

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. I6 ust. 1 ustawy (art. I5 ust. 1).

2. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

3. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki:

1. Wydatki na nabycie Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji są przez Spółkę ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu Wynajmu Lokali. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki nie zostały wymienione w enumeratywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 ustawy.

2. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie powyższych usług spełniają przesłanki umożliwiające ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikające z art. 15 ust. 1 UPodPraw.

3. Wydatków na Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji nie można powiązać z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę z tytułu Wynajmu Lokali (w szczególności nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie oraz w jakiej wysokości wystąpi przychód uzasadniający rozpoznanie tych kosztów).

4. Tym samym, biorąc pod uwagę argumentację Spółki przedstawioną w zakresie pytania nr 1 powyżej w pkt 3-5, w przypadku Wynajmu Lokali wydatki na Usługi Marketingowe i Usługi Komercjalizacji powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku Wynajmu Lokali, wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., znak IPPB5/423-387/11-5/RS, zgodnie z którą: "wydatki związane z nabyciem przez Spółkę usługi poszukiwania najemców powierzchni w centrum handlowym nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami. Koszty te związane są w sposób ogólny z przychodami Spółki osiąganymi w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Należy je zatem uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów".

Ad.4.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).

Zgodnie z UPodPraw:

1. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

2. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku Wynajmu Lokali, zdaniem Spółki:

1. Zgodnie z art. 15 ust. 4e UPodPraw, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych (za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment, w którym koszt pośrednio związany z przychodami może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy w momencie ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tj. uznanie przez podatnika za taki koszt.

2. Tym samym, z powyższego przepisu UPodPraw wynika zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa zatem datę rozpoznania kosztu podatkowego.

3. W konsekwencji, w razie rozliczania przez Spółkę dla celów rachunkowych wydatków z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji w czasie poprzez czynne międzyokresowe rozliczenia kosztów, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia ich dla celów podatkowych w tym samym momencie, co dla celów rachunkowych (tekst jedn.: również w czasie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe, i w konsekwencji przyjęcia, że wydatki z tytułu nabycia Usług Marketingowych i Usług Komercjalizacji będą stanowiły dla Spółki koszty pośrednio związane z jej przychodami, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszty tych usług w księgach rachunkowych Spółki w inny sposób niż koszty rezerw albo bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów (w szczególności, w przypadku rozliczania tych wydatków przez Spółkę dla celów rachunkowych poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów Spółka powinna rozliczać te koszty dla celów podatkowych w tym samym momencie co dla celów rachunkowych).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., znak IPPB5/423-387/11-5/RS, zgodnie z którą: "skoro w księgach rachunkowych dla celów bilansowych Spółka obciąża przedmiotowo koszty poprzez rozliczenie ich w czasie na okres na jaki zawarto umowy najmu, w rozbiciu na poszczególne miesiące, zatem również podatkowo powinna zaliczyć przedmiotowy wydatek związany z nabyciem usługi poszukiwania najemców powierzchni w centrum handlowym do kosztów uzyskania przychodów równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem zawartej umowy najmu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.