IPPB5/423-585/11-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) oraz piśmie z dnia 12 września 2011 r. (data nadania 12 września 2011 r., data wpływu 19 września 2011 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2011 r. Nr IPPB5/423-585/11-2/DG (data nadania 31 sierpnia 2011 r., data doręczenia 5 września 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład działu marketingu będącego przedmiotem aportu oraz jego skutki podatkowe - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o (dalej jako "Wnioskodawca", Spółka) prowadzi działalność głównie w zakresie doradczym (w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania) i informatycznym (m.in. działalność związana z przetwarzaniem danych, z bazami danych, badania i analizy techniczne). W ramach Spółki funkcjonuje dział odpowiedzialny za realizację działalności marketingowej w Spółce (bieżące zarządzanie i administrowanie znakami towarowymi). W ramach reorganizacji wewnętrznej struktury Spółki, której celem było usprawnienie procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności Spółki, doszło do wyodrębnienia Działu Marketingu i PR w formie oddziału (dalej jako "Dział Marketingu", "Oddział"). Dział Marketingu jest jednostką wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Spółki. Dział Marketingu działa w formie oddziału Spółki, powołanego na mocy uchwały zarządu Spółki, jako Oddział Marketingu i PR Wnioskodawcy. Oddział jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, zgłoszoną do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział jest także zgłoszony jako jednostka lokalna w Urzędzie Statystycznym, w celu nadania numeru identyfikacyjnego REGON.

Do zadań Oddziału należy przede wszystkim:

(i) organizacja/zlecanie odpowiednich badań marketingowych,

(ii) zarządzanie marką,

(iii) działania mające na celu wzrost wartości marki,

(iv) działania mające na celu wzrost rozpoznawalności marki,

(v) zarządzanie wartością

(vi) ochrona znaków towarowych,

(vii) monitoring wizerunku znaków towarowych,

(viii) modyfikacja znaków towarowych,

(ix) kampanie/decyzje dotyczące korzystania ze znaków towarowych,

(x) rejestracja/modyfikacja znaków towarowych,

(xi) monitorowanie sytuacji rynkowej związanej z nieuczciwymi działaniami konkurentów rynkowych (ochrona znaków towarowych),

(xii) opracowywanie/prowadzenie kampanii reklamowych,

(xiii) opracowywanie/prowadzenie kampanii marketingowych,

(xiv) opracowywanie/prowadzenie kampanii promocyjnych,

(xv) tworzenie projektów/opracowań graficznych,

(xvi) obsługa kontaktów z mediami,

(xvii) współpraca z realizatorami i podwykonawcami w zakresie działań związanych z reklamą i marketingiem,

(xviii) uzyskiwanie praw z rejestracji wzorów,

(xix) rejestracja/uzyskiwanie praw ochronnych ze znaków towarowych.

(xx) administrowanie stronami internetowymi.

Dodatkowo Spółka wyposażyła Oddział we wszystkie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności (w zakresie opisanym powyżej) składniki materialne i niematerialne. Dla Oddziału prowadzony jest odrębny rachunek bankowy, na który wpłacane są wszelkie przychody generowane przez Oddział oraz z którego uiszczane są płatności związane z funkcjonowaniem Oddziału (tj. np. wynagrodzenia dla osób świadczących pracę na rzecz Oddziału, opłaty bankowe, zobowiązania wynikające z umów, których stroną jest Oddział). Celem powołania Oddziału było stworzenie wyspecjalizowanej, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionej w ramach Spółki jednostki realizującej zadania opisane powyżej.

Do Oddziału przyporządkowane zostały, między innymi:

* Aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (zarządzanie i administrowanie znakami towarowymi) wraz ze związanymi z nimi zobowiązaniami (prawa do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność Działu Marketingu, sprzęt komputerowy, urządzenia, oprogramowanie, know-how, bazy danych, infrastruktura biurowa, itp.)

Spółka ma zawartą umowę najmu z podmiotem trzecim na wynajem nieruchomości/lokalu, w której Dział Marketingu prowadzi wyodrębnioną działalność. Niniejsza umowa w zakresie odpowiadającym pomieszczeniom zajmowanym przez Dział Marketingu została "przypisana" do Działu marketingu.

* Aktywa obrotowe materiały biurowe, materiały reklamowe,

* Określonych pracowników (personel) Spółki, oddelegowanych do wykonywania czynności związanych z działalnością Oddziału, jak również związane ze stosunkiem tej współpracy zobowiązania,

* Prawa, zobowiązania, należności wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych i innych umów. których Spółka/Dział marketingu jest stroną w tym np. umowy na świadczenie usług reklamowych, umowy licencyjne itp.

* Dokumentację rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu (Spółka ma możliwość przyporządkowania majątku, przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu, jak również może wykazać aktywa i pasywa, należności i zobowiązania Działu Marketingu),

* Prawa do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym (prawa ochronne do znaków towarowych),

* Środki pieniężne.

Wszystkie składniki przyporządkowane do Oddziału służą wyłącznie do realizacji wyznaczonych mu zadań gospodarczych.

W ramach prowadzonej ewidencji księgowej przez Wnioskodawcę wyodrębnione są konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. Dla potrzeb Oddziału prowadzone są również odrębne rejestry. System księgowy Wnioskodawcy pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału. Oddział zobowiązany jest do sporządzania odrębnego od Spółki sprawozdania finansowego.

W strukturze pracowników (personelu) Spółki wskazany został członek zarządu Spółki, któremu podlega Oddział. Zarząd Spółki w związku z wyodrębnieniem Oddziału utworzył stanowisko Kierownika Oddziału, jak również wskazani zostali pracownicy (personel) Spółki, którzy świadczyć będą pracę w Oddziale (łączące ich ze Spółką umowy o pracę zostały odpowiednio zmienione).

W odniesieniu do kwestii zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością Spółka zaznacza, że do działalności Oddziału przypisane są zobowiązania związane z (wygenerowane przez) działalność związaną z działalnością marketingową zaś pozostałe zobowiązania związane z (wygenerowane przez) pozostałą działalnością Spółki zostaną przy Spółce. Model prowadzenia przez Spółkę działalności biznesowej zakłada, iż w ramach usprawniania procesu zarządzania działami w Spółce, może dojść do restrukturyzacji działalności Spółki. W jej rezultacie do spółki z o.o. (dalej jako "Nowa Spółka") w drodze aportu zostałby przeniesiony Oddział, jako formalno-prawnie wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym jednostka.

Wniesienie aportem Oddziału do Nowej Spółki doprowadzi do sytuacji, w której w ramach Nowej Spółki, Oddział będzie mógł pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym stanowić oddzielne, samodzielne przedsiębiorstwo, kontynuując tym samym zadania i cele gospodarcze realizowane dotychczas w ramach Spółki.

Z nadesłanego w dniu 19 września 2011 r. pisma będącego uzupełnieniem wniosku wynika, że do Działu Marketingu przyporządkowane zostały, między innymi prawa, zobowiązania, należności wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych i innych umów których Spółka/Dział Marketingu jest stroną, w tym np. umowy na świadczenie usług reklamowych, umowy licencyjne itp. (tj. umów, których przedmiot pokrywa się z zadaniami i celami przypisanymi Działowi Marketingu). Dział Marketingu świadczy swoje usługi w ramach przydzielonych mu zadań gospodarczych, w związku z przypisanymi mu przez Spółkę umowami, również na rzecz podmiotów innych niż Spółka. Z powyższego wynika wprost, że Dział Marketingu posiada zdolność prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi/będzie prowadził działalność skierowaną do innych pomiotów niż Spółka.

Spółka wskazała, że zadaniami gospodarczymi Oddziału jest zarządzanie marką, utrzymywanie wartości i rozwój marki (związany z tym znak towarowy), kreowanie wizerunku marki, wszelkie działania promocyjne "wszelkie działania reklamowe, wszelkie działania marketingowe i inne wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, co przy określonych w stanie faktycznym składnikach materialnych i niematerialnych, przyporządkowanych do Działu Marketingu prowadzi do wniosku, że Dział Marketingu ma (i będzie mieć) możliwość samodzielnej realizacji wymienionych zadań gospodarczych i będzie mógł stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Pytanie Spółki:

Czy wniesienie aportem wydzielonego w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego majątku w postaci Oddziału (Działu Marketingu) na Nową Spółkę, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W ocenie Spółki Dział Marketingu spełnia przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP).

Ustawa CIT w art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zawiera definicję ZCP. Zgodnie z ww. przepisem ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na brzmienie art. 4a ust. 4 ustawy CIT, określony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

W ocenie Spółki, bezspornym jest, że Oddział stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do Oddziału, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przyporządkowane zostały składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału (w tym zobowiązania).

Wyodrębnienie organizacyjne:

Ustawa CIT nie zawiera ścisłej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie organizacyjne co do zasady oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako "odrębny" dział, wydział, oddział itp. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Niemniej wyodrębnienie części przedsiębiorstwa jako zarejestrowanego oddziału danej spółki nie pozostawia wątpliwości co do wydzielenia tej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej spółki, a tym samym spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Co więcej, jak wskazuje Spółka, Dział Marketingu posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną na której czele stoi Kierownik, a pracę świadczyć będą określeni pracownicy Spółki ("przypisani" do pracy w Oddziale).

Dodatkowo Spółka zaznacza, że wyodrębnienie organizacyjne znajduje również odzwierciedlenie w odrębności przejawiającej się w przedmiocie działalności Spółki i Oddziału, których zakres jest rozłączny.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, wskazany Dział Marketingu jako zespół składników wyodrębniony w strukturze Spółki w postaci Oddziału pozwala uznać, iż przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w świetle art. 4a ust. 4 ustawy CIT jest spełniona.

Wyodrębnianie finansowe:

Samodzielność finansowa Oddziału znajduje odzwierciedlenie w fakcie funkcjonowania Oddziału jako niezależnej jednostki w ramach Spółki. W ocenie Wnioskodawcy kwestia wyodrębnienia finansowego oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, w oparciu o aktualną praktykę organów podatkowych, zdaniem Spółki wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (takie stanowisko wyrazu m.in. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w piśmie z dnia 25 września 2007 r., nr 1471/DPRI/423-109/07/MK), co w niniejszym stanie faktycznym ma miejsce. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednakże samodzielności finansowej jednostki od podmiotu, w ramach którego ta jednostka działa. W opinii Spółki wartym podkreślenia jest, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej danego segmentu działalności - wystarczy, aby alokacja rozliczeń/zdarzeń przypisywanych wyodrębnianemu segmentowi działalności dawała możliwość opracowania chociażby "roboczego" bilansu i rachunku zysków i strat odrębnego dla tego segmentu działalności.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w rezultacie faktu, że dla Oddziału prowadzony jest odrębny rachunek bankowy, jak również, że Oddział jest w stanie określić przychody i koszty oraz należności i zobowiązania będące efektem prowadzonej przez Oddział działalności, jak i mając na uwadze fakt, iż Oddział jest jednostką samobilansującą się (sporządza sprawozdanie finansowe), w ocenie Spółki spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Oddziału nie budzi wątpliwości.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników składających się na ZCP powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak żeby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zadaniami gospodarczymi Oddziału jest zarządzanie marką utrzymywanie wartości i rozwój marki (związany z tym znak towarowy), kreowanie wizerunku marki, wszelkie działania promocyjne " wszelkie działania reklamowe, wszelkie działania marketingowe i inne wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, co przy określonych w stanie faktycznym składnikach materialnych i niematerialnych, przyporządkowanych do Działu Marketingu prowadzi do wniosku, że Dział Marketingu ma możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Jak Spółka wskazała do Działu Marketingu przypisane są niezbędne składniki pozwalające na realizowanie działalności przypisanej Działowi Marketingu (celów gospodarczych) samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności Spółki. Co więcej, jak zauważa Spółka, z uwagi na różny charakter działalności przypisany Spółce i Działowi Marketingu nie powinno być wątpliwości, iż Dział Marketingu jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki. Sprawami Działu Marketingu zajmuje się Kierownik Działu Marketingu. Do świadczenia pracy w ramach Działu Marketingu oddelegowani są określeni pracownicy Spółki. Sporządzane są odrębne sprawozdania finansowe Oddziału w oparciu o odrębne konta księgowe i obejmujące całość przyporządkowanych do tej działalności aktywów i pasywów.

Zdaniem Spółki, przy pomocy składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Działu Marketingu mogą być realizowane samodzielnie cele gospodarcze samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności Spółki.

W konsekwencji Dział Marketingu stanowi funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących realizacji określonego celu, tym samym spełniona jest przesłanka "funkcjonalnego wyodrębnienia" Działu Marketingu w ramach Spółki.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że przy uwzględnieniu faktu, iż w ramach Spółki istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, które przyporządkowane są do Działu Marketingu, jak również mając na względzie, że ten zespół przeznaczony jest do realizacji określonych dla Działu Marketingu zadań gospodarczych i jednocześnie jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze (w oderwaniu od Spółki), tym samym należy uznać, iż Dział Marketingu może stanowić niezależną od Spółki jednostkę - tym samym może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy również zaznaczyć, że po dokonaniu aportu Działu Marketingu do Nowej Spółki, Nowa Spółka będzie w stanie prowadzić działalność przy wykorzystaniu i jednocześnie tylko w oparciu o zespół składników stanowiących Dział Marketingu.

Mając na uwadze całość przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Spółki, w świetle art. 4a ust. 4 ustawy CIT Dział Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, aport Działu Marketingu, stanowić będzie aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód podatkowy (w wysokości nominalnej, wartości obejmowanych udziałów/akcji) po stronie spółki wnoszącej aport powstanie zatem w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub ZCP.

A contrario, przychód po stronie podmiotu wnoszącego aport nie powstanie więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Takie stanowisko znajduje uznanie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. (IBPB3/423-100/08/MS),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-768/10-2/MB),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia B grudnia 2010 r. (IBPB1/2/423-1165/10/AP).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportem Działu Marketingu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.