IPPB5/423-581/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów przeznaczonych na spłatę pożyczki oraz ewentualnych kosztów związanych z pożyczką, przeznaczonej na cele szkolnictwa i oświaty - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do dochodów przeznaczonych na spłatę pożyczki oraz ewentualnych kosztów związanych z pożyczką, przeznaczonej na cele szkolnictwa i oświaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z zapisami statutu, Fundacja została ustanowiona do realizacji m.in. następujących celów: oświatowych (wychowywanie i edukacja dzieci i młodzieży), dążenia do tworzenia warunków ułatwiających realizację wybranych projektów oświatowych i wychowawczych, działalności na rzecz rozwoju wybranych organizacji pozarządowych działających w sferze edukacji, oświaty i wychowania.

Zgodnie z postanowieniami statutu, Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez udzielanie wsparcia o charakterze finansowym w różnych formach, w szczególności poprzez udzielanie darowizn, na rzecz organizacji pozarządowych działających w dziedzinie edukacji, oświaty i wychowania, a także organizacji pozarządowych wspierających działalność w tych dziedzinach; a ponadto poprzez wspieranie działalności inwestycyjnej organizacji pozarządowych działających w ww. dziedzinach, w tym poprzez fundowanie określonych obiektów i przedsięwzięć.

W najbliższym czasie, Fundacja planuje zaciągnięcie pożyczki (lub pożyczek) pieniężnej (dalej: "Pożyczka"). Już w treści umowy pożyczki, Fundacja zobowiązuje się do przeznaczenia jej wyłącznie na cele szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, zgodne postanowieniami statutu. Uzyskane w ten sposób kwoty, zostaną przez Fundację w całości przekazane - w formie darowizny (dalej: "Darowizna") - na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka posiada status organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z umową spółki, działa ona m.in. w celu prowadzenia działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo podmioty nie będące jednostkami sektora finansów publicznych i nie działające w celu osiągnięcia zysku, będące osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej utworzonymi na podstawie przepisów ustaw oraz prowadzącymi szkoły lub inne placówki edukacyjnej, oświatowe, wychowawcze lub naukowe spełniające określone standardy, przy czym wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z umową spółki, przedmiotem jej działalności, a zarazem przedmiotem działalności statutowej (działalności pożytku publicznego), obejmującym realizowanie ww. celów jest m.in. zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzona przez nią działalność pożytku publicznego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, zgodnie z art. 6-10 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku; zobowiązana jest przeznaczać ewentualny dochód na działalność statutową (działalność pożytku publicznego).

Mocą ww. umowy darowizny, która zostanie zawarta pomiędzy Fundacją i Spółką celem przekazania kwoty uzyskanej przez Fundację z Pożyczki, Spółka zobowiąże się do przeznaczenia przedmiotu darowizny na działalność statutową, tj. na sfinansowanie robót budowlanych prowadzonych w budynkach szkoły i przedszkola, które są najmowane przez Spółkę, a następnie wynajmowane Stowarzyszeniu na cele oświatowe, tzn. na cele prowadzenia przedszkola i szkoły. Wynajem budynków przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia odbywa się w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, tzn. ustalony przez strony czynsz nie przekracza kosztów ponoszonych przez Spółkę związanych z tymi budynkami. Co więcej, poniesienie przez Spółkę kosztów robót budowlanych (sfinansowanych z Darowizny) pozostanie bez wpływu na wysokość czynszu za wynajem, którego wysokość obliczona jest jako suma kosztów bieżących ponoszonych przez Spółkę (czynsz płacony przez Spółkę właścicielowi powiększony o koszt mediów).

Celem statutowym Stowarzyszenia jest m.in. prowadzenie działalności oświatowej i wychowawczej. Zgodnie z postanowieniami statutu, cel ten realizowany jest m.in. poprzez prowadzenie przedszkoli i szkół.

Przedmiotowe kwoty nie są pozyskiwane bezpośrednio przez Stowarzyszenie lub Spółkę ze względu na konieczność uzyskania przez te podmioty zgody banku na zaciąganie zobowiązań przekraczających określoną wartość, czego oba podmioty chcą uniknąć. Dlatego ich pozyskanie odbywa się za pośrednictwem Wnioskodawcy, która takowej zgody nie potrzebuje. Jedynym celem całego opisywanego przedsięwzięcia, na które składa się transakcja Pożyczki oraz Darowizny, z uwzględnieniem trwającego pomiędzy Spółką i Stowarzyszeniem stosunku najmu budynków, jest ułatwienie Stowarzyszeniu prowadzenia szkoły i przedszkola w budynkach, które powinny w tym celu przejść określone remonty i adaptacje. W szczególności należy wskazać na brak celu zarobkowego, jako że Fundacja przekaże otrzymane z Pożyczki środki nieodpłatnie (Darowizna), a Spółka wykorzysta je w całości na remont/adaptacje budynków, w których Stowarzyszenie prowadzi szkołę i przedszkole, przy czym Spółka uczyni to w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, tj. nie przynoszącej dochodu; w szczególności, wykonanie przedmiotowych prac nie spowoduje podniesienia czynszu płaconego przez Stowarzyszenie za wynajem budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, tj. w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Fundacji, nie będące dochodami, o których mowa w art. 17 ust. 1a CITU, które zostaną przeznaczone (i faktycznie wydatkowane) na spłacenie Pożyczki oraz ewentualnych kosztów związanych z Pożyczką, w szczególności odsetek, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 CITU. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest. m.in. dobroczynność, w części przeznaczonej na ten cel. Celem statutowym Fundacji jest m.in. działalność dobroczynna (dążenie do tworzenia warunków ułatwiających realizację wybranych projektów oświatowych i wychowawczych; działalność na rzecz rozwoju wybranych organizacji pozarządowych działających w sferze edukacji, oświaty i wychowania). Cel ten może być - zgodnie ze statutem Fundacji - realizowany w szczególności poprzez darowizny. Dokonanie przedmiotowej Darowizny niewątpliwie będzie można zakwalifikować jako dobroczynność, jako że z natury swojej będzie to czynność nieodpłatna, a ponadto skierowana do organizacji pożytku publicznego z zobowiązaniem przeznaczenia jej na cele oświatowe, czyli dotyczące dobra wspólnego. W konsekwencji, dochody przeznaczone na spłatę Pożyczki i związanych z nią kosztów (w szczególności odsetek), z której sfinansowana zostanie Darowizna, będą mogły być uznane za przeznaczone na dobroczynność, czyli jeden z celów statutowych Fundacji, a zatem będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 CITU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203) fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska i zabytków. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, a zatem jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jako podmioty, które zwolnione są od podatku. Z uwagi na powyższe należy wskazać, iż fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w najbliższym czasie, Fundacja planuje zaciągnięcie pożyczki (lub pożyczek) pieniężnej (dalej: "Pożyczka"). Już w treści umowy pożyczki, Fundacja zobowiązuje się do przeznaczenia jej wyłącznie na cele szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, zgodne postanowieniami statutu. Uzyskane w ten sposób kwoty, zostaną przez Fundację w całości przekazane - w formie darowizny (dalej: "Darowizna") - na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu należy nadmienić, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "darowizna", niemniej jednak umowę darowizny określa art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku. Jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do jej zawarcia dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny

Jednocześnie zauważyć należy, że dokonanie jednoznacznej oceny czy dany rodzaj świadczenia spełnia kodeksowe kryteria darowizny możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę.

Wnioskodawca zaznacza w opisie zdarzenia przyszłego, iż Spółka posiada status organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z umową spółki, działa ona m.in. w celu prowadzenia działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo podmioty nie będące jednostkami sektora finansów publicznych i nie działające w celu osiągnięcia zysku, będące osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej utworzonymi na podstawie przepisów ustaw oraz prowadzącymi szkoły lub inne placówki edukacyjnej, oświatowe, wychowawcze lub naukowe spełniające określone standardy, przy czym wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z umową spółki, przedmiotem jej działalności, a zarazem przedmiotem działalności statutowej (działalności pożytku publicznego), obejmującym realizowanie ww. celów jest m.in. zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzona przez nią działalność pożytku publicznego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, zgodnie z art. 6-10 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku; zobowiązana jest przeznaczać ewentualny dochód na działalność statutową (działalność pożytku publicznego).

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym w celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Nie spełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż Wnioskodawca musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

Przy czym w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy pod pojęciem "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. w zakresie kultury fizycznej i sportu, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez powołane do tego celu wyspecjalizowane placówki, tj. wspierają tę działalność, zauważyć należy, że jak już wspomniano, statut Związku powinien określać zasady, formy i zakres działalności realizującej cele, dla których została ona ustanowiona. Oznacza to, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez Fundację działalności w zakresie dobroczynności, edukacji, oświaty czy wychowania, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez Fundację statutu.

W konsekwencji, zwolnienie z dochodu będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot. Może to być to np. dofinansowanie innej Jednostki, np. spółki, o ile realizuje ona cele wskazane w statucie organizacji, która przeznacza swój dochód na te cele. Takie szerokie traktowanie wydatkowania korzystającego ze zwolnienia podatkowego znalazło potwierdzenie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała NSA z 20 listopada 2000 r., sygn. akt FPS 9/00, ONSA 2/2001, poz. 54).

Jak wskazuje Wnioskodawca, Fundacja została ustanowiona do realizacji m.in. następujących celów: oświatowych (wychowywanie i edukacja dzieci i młodzieży), dążenia do tworzenia warunków ułatwiających realizację wybranych projektów oświatowych i wychowawczych, działalności na rzecz rozwoju wybranych organizacji pozarządowych działających w sferze edukacji, oświaty i wychowania.

Zgodnie z postanowieniami statutu, Fundacja realizuje swoje cele m.in. poprzez udzielanie wsparcia o charakterze finansowym w różnych formach, w szczególności poprzez udzielanie darowizn, na rzecz organizacji pozarządowych działających w dziedzinie edukacji, oświaty i wychowania, a także organizacji pozarządowych wspierających działalność w tych dziedzinach; a ponadto poprzez wspieranie działalności inwestycyjnej organizacji pozarządowych działających w ww. dziedzinach, w tym poprzez fundowanie określonych obiektów i przedsięwzięć.

Wskazać należy, iż zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest tu cel na jaki jest dochód przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu.

A zatem w oparciu o przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Fundacja przeznaczając dochód na spłatę pożyczki oraz ewentualnych kosztów związanych z Pożyczką, przeznaczoną wyłącznie na cele szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, zgodne postanowieniami statutu może zastosować zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy mieć również na uwadze dyspozycję zawartą w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. A zatem w przypadku nie przeznaczenia przedmiotu darowizny na cel społeczny - przewidziany w statucie - określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy będzie skutkowało ustawowym obowiązkiem uiszczenia od przekazanych środków pieniężnych podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.