IPPB5/423-581/10-5/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu faksem: 24 listopada 2010 r., pocztą: 26 listopada 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych kosztów odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wytworzenia tych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych kosztów odpisów amortyzacyjnych maszyn i urządzeń wykorzystywanych do wytworzenia tych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych następnie przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka zwykle ponosi koszty wytworzenia wspomnianych środków trwałych we własnym zakresie.

Na przedmiotowe koszty składają się m.in. koszty amortyzacji maszyn i urządzeń stanowiących majątek trwały Spółki wykorzystanych podczas robót budowlanych związanych z prowadzonymi inwestycjami. Odpisy amortyzacyjne od wartości posiadanych przez Spółkę maszyn i urządzeń są dokonywane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas prowadzonych przez Spółkę prac budowlanych, mających na celu wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, powinny powiększać wartość początkową budowanych środków trwałych (w wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych za okres, w których wspomniane maszyny i urządzenia były wykorzystywane do wytworzenia środków trwałych).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Wniosek odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Spółki:

Spółka uważa, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych podczas prowadzonych przez Spółkę prac budowlanych mających na celu wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie powinny powiększać wartość początkową budowanych środków trwałych (w wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych za okres, w których wspomniane maszyny i urządzenia były wykorzystywane do wytworzenia środków trwałych).

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przedstawia, że w ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje działania inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do "wytworzenia środków trwałych - a przepis ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: UoR). Środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z kolei, z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wydatki ponoszone na inwestycje - zgodnie z generalną zasadą - stanowią dla podatników koszty uzyskania przychodów jako spełniające definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednakże należy zauważyć, że koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonymi inwestycjami nie stanowią bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wspomnianych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ustalonej wartości początkowej środka trwałego, określonej w przedmiotowym stanie faktycznym - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - jako koszt wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i innych kosztów dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Na mocy art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przez rzeczowe składniki majątku należy rozumieć - w mysi art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. - aktywa w rozumieniu UoR, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki wartości ekonomicznych. Do aktywów zalicza się - zgodnie z Załącznikiem 1 do UoR - m.in. rzeczowe środki trwałe (w tym urządzenia techniczne i maszyny).

Zgodnie z powyższym, do rzeczowych składników majątku można zatem zaliczyć posiadane przez Spółkę maszyny i urządzenia. Z kolei, użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "wartość zużytych (...) rzeczowych składników majątku" wskazuje, że do katalogu kosztów, które powiększają wartość środka trwałego w budowie należy zaliczyć wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od posiadanych składników majątku wykorzystywanych do budowy środków trwałych.

Powyższe wynika z przytoczonego wcześniej przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. definiującego odpisy amortyzacyjne jako dokonywane z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli zatem wspomniane maszyny i urządzenia wykorzystywane były w związku z budową przez Spółkę środków trwałych, odpisy amortyzacyjne (odzwierciedlające wartość zużycia posiadanych rzeczowych składników majątku Wnioskodawcy) dokonywane od ich wartości początkowej powinny powiększać wartość środka trwałego w budowie.

Należy dodatkowo zauważyć, że kategorie kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego zostały również zdefiniowane w krajowych przepisach UoR, jak i w obowiązujących w Polsce przepisach unijnych z przedmiotowego zakresu, ustanawiających rachunkowe zasady prezentacji m.in. rzeczowych składników majątku jednostek - a ściślej Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r., przyjmującym określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (dalej: Rozporządzenie Komisji).

Przepis art. 28 ust. 1 pkt 6 UoR wskazuje na sposób wyceny rzeczowych składników aktywów obrotowych, które powinny być ujmowane według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Z kolei definicja kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie zawarta w art. 28 ust. 8 UoR obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

* niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

* koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Jak wynika z powyższej definicji, UoR - podobnie jak u.p.d.o.p. - wskazuje na katalog otwarty kosztów ("ogół kosztów") poniesionych przez jednostkę (podatnika) w związku z wytworzeniem środka trwałego, nie wprowadzając wyraźnych uszczegółowień w tym zakresie. Pozwala to ponownie wysnuć wniosek, że wartość wytwarzanego środka trwałego powinna być zwiększana o wszystkie koszty, które wpływają na wartość początkową danego składnika majątku

Co więcej, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 16 Rozporządzenia Komisji (dalej: MSR 16) pkt 15 - stosowanym do aktywów będących w trakcie budowy lub dostosowania potrzeb przyszłego użytkowania w charakterze nieruchomości inwestycyjnych, które jeszcze nie spełniają nieruchomości inwestycyjnych - pozycje rzeczowych aktywów trwałych, które kwalifikują się do ujęcia jako składnik aktywów, początkowo wycenia się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Z kolei MSR 16 pkt 16 wskazuje, że na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się:

* cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,

* wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa,

* szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzania renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

Do takich kosztów bezpośrednich - według przepisu MSR 16 pkt 17 - zaliczane są:

* koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 Świadczenia pracownicze), poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych,

* koszt przygotowania miejsca,

* koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku,

* koszty instalacji i montażu,

* koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie doprowadzania składnika aktywów do pożądanego miejsca i stanu (na przykład próbna produkcja wytworzona w trakcie testowania),

* oraz honoraria za profesjonalne usługi.

Ponadto należy wskazać, że treść przepisu MSR 16 pkt 49 wskazuje, że:

" (...) odpisy amortyzacyjne danego okresu zazwyczaj ujmuje się jako koszt w rachunku zysków i strat. Jednakże w pewnych okolicznościach korzyści ekonomiczne pochodzące z danego składnika aktywów są zużywane przez jednostkę gospodarcza do produkcji innych aktywów. W takim przypadku odpisy amortyzacyjne składają się na część ceny nabycia lub kosztu wytworzenia innego składnika aktywów i są ujęte w jego wartości bilansowej".

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka poniesie koszty amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych przy budowie środka trwałego wytwarzanego przez Spółkę. W ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, że wspomniane koszty związane z pracą maszyn i urządzeń (wartość ich zużycia odzwierciedlona w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych) należących do majątku Spółki dotyczą prowadzonych przez Spółkę inwestycji, zatem powinny mieć bezpośredni wpływ na wartość wytwarzanych przez Spółkę środków trwałych.

W konsekwencji, zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, wspomniane koszty powinny zwiększać wartość środka trwałego w budowie w wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym wspomniane maszyny i urządzenia były wykorzystywane w celu wytworzenia środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.