IPPB5/423-580/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPP2/443-826/13-2/AO IPPB5/423-580/13-2/MK, z dnia 3 października 2013 r. (data nadania 3 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do innej spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do innej spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i najmu powierzchni komercyjnych, w tym w szczególności powierzchni magazynowo-biurowo-przemysłowych.

Działalność Wnioskodawcy polega na tym, że posiadając swój zasób gruntów, w różnych odstępach czasu (w zależności od koniunktury na rynku) buduje, a następnie wynajmuje budynki magazynowe. W szczególności przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest organizacja procesu budowlanego, uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, negocjacje z najemcami, budowa, jak i najem budynków użytkowych, w tym w szczególności magazynów. W związku z powyższym Spółka jest właścicielem szeregu działek budowlanych (posiada bank ziemi), na których sukcesywnie mają być budowane kolejne budynki magazynowe. Dodatkowo działalność Wnioskodawcy polega na zarządzaniu posiadanym majątkiem trwałym (infrastrukturą techniczną) obsługującym wszystkie zabudowane budynkami nieruchomości, sąsiadujące z nieruchomościami posiadanymi przez Wnioskodawcę.

Struktura działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę polega na tym, że nowe realizacje (budowa nowych obiektów) są zasadniczo wykonywane przez specjalnie wyodrębnione działy, funkcjonujące w ramach jej przedsiębiorstwa, dedykowane do wyszukiwania najemców, organizacji procesu budowy i ewentualnie do obsługi procesu najmu nowo-wybudowanych magazynów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wyodrębnił dział o nazwie ZCP P 45/8 (dalej jako: "ZCP P 45/8"), którego przedmiotem działalności jest prowadzenie ściśle określonego fragmentu działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. budowy i najmu obiektu magazynowego, który będzie posadowiony na należącej do Wnioskodawcy działce ewidencyjnej nr 45/8. Wskazać bowiem należy, że w efekcie wyodrębnienia ZCP P 45/8 Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na dwóch płaszczyznach:

* pierwszą płaszczyznę stanowi działalność wykonywana w ramach ZCP P 45/8, tj. organizacja i realizacja procesu budowlanego obiektu magazynowego na działce ewidencyjnej nr 45/8, której Wnioskodawca jest właścicielem, najem tego obiektu magazynowego oraz najem działki nr ewidencyjny 45/8, (ZCP posiada zawarte umowy najmu obiektu magazynowego realizowanego na ww. działce oraz części tej działki);

* drugą zaś - równolegle realizowaną - stanowi działalność wykonywana w ramach pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (innej niż ZCP), tj. zarządzanie infrastrukturą techniczną obsługującą nieruchomości zabudowane sąsiadujące z nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz działalność związana z posiadanym przez Wnioskodawcę bankiem ziemi, pozyskiwaniem przyszłych najemców, w tym najemców nieruchomości, na których mają zostać wybudowane budynki A5-A8, B, C i D - tj. budynki sąsiadujące z działką ewidencyjną nr 45/8.

Funkcjonowanie ZCP P 45/8 zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych Wnioskodawcy - w postaci regulaminu organizacyjnego.

Obiekt magazynowy, na działce nr ewidencyjny 45/8 stanowi inwestycję w budowie, posiadającą, w ramach ZCP P 45/8, wszelkie zaplecze potrzebne do dalszego prowadzenia działalności w zakresie budowy i najmu, niezbędne do ich funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, takie jak:

* prawo własności działki gruntu nr ewidencyjny 45/8, na której powstaje inwestycja budowlana (obiekt magazynowy);

* inwestycja w toku obejmująca budowę obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8),

* pozwolenie na budowę obiektu magazynowego, realizowanego na działce nr ewidencyjny 45/8 - przy czym w związku z późn. zm. w projekcie architektonicznym obiektu magazynowego powstającego na działce nr ewidencyjny 45/8, Wnioskodawca wystąpił o wydanie zamiennego pozwolenia na budowę;

* prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu dotyczącej najmu obiektu magazynowego, powstającego na działce nr ewidencyjny 45/8 oraz z umowy najmu części działki nr ewidencyjny 45/8 przez generalnego wykonawcę pod zaplecze budowy;

* środki pieniężne;

* prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy dotyczącej pośrednictwa w poszukiwaniu najemców;

* prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o nadzór inwestycyjny oraz o roboty budowlane oraz wykonanie projektów budowlanych w ramach kontraktu typu "design and built" zawartych z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z realizacją na działce nr ewidencyjny 45/8 budowy obiektu magazynowego, i jego przyłączeniem do mediów;

* prawa, roszczenia i zobowiązania z umów o przygotowanie i realizację obiektu magazynowego realizowanego na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem ww. obiektu magazynowego, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i Pkingów wchodzących w skład ZCP P 45/8 lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewidencyjny 45/8, w tym prawa (wierzytelności) i zobowiązania przysługujące Spółce jako zamawiającemu wobec wykonawców świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym na działce 45/8;

* prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy o świadczenie usług doradczych i zarządczych dotyczących obsługi ogólno-administracyjnej działalności ZCP P 45/8;

* prawa, roszczenia i zobowiązania z umowy nadzoru inwestorskiego (kierownika projektu) w związku z budową magazynów wchodzących w skład ZCP P 45/8;

* dokumentacja techniczna budowy obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 (projekt budowlany i dokumentacja wykonawcza) wraz z jej uzgodnieniami oraz związane z nią majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne do dokumentacji technicznej, w zakresie w jakim prawa te przysługują Wnioskodawcy;

* składniki niematerialne, takie jak np. wartość firmy (goodwill) obejmująca wartości niematerialne, takie jak: reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z doradcami z branży marketingu oraz rynku obrotu nieruchomościami, instytucjami finansowymi obsługującymi developerów powierzchni magazynowo-produkcyjnych i klientów, itp.

Wśród zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością ZCP P 45/8 można wskazać w szczególności:

* zobowiązania do zapłaty z tytułu wykonywanych robót wynikających z umowy z generalnym wykonawcą,

* zobowiązania z tytułu dostawy mediów,

* zobowiązania do zapłaty z tytułu umów z pośrednikami w poszukiwaniu najemców,

* zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek związanych z realizacją inwestycji na działce nr ewidencyjny 45/8 etc.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja rachunkowa pozwala na przyporządkowanie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności realizowanej w ramach ZCP P 45/8.

W tym zakresie Wnioskodawca wyszczególnia specjalnie oznaczone konta ewidencyjne, dotyczące rozliczeń w ramach działalności prowadzonej w ramach ZCP P 45/8, w sposób pozwalający na ustalenie kosztów, przychodów, aktywów i pasywów, związanych z tą działalnością. Dodatkowo, na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg, oraz odrębnych dla ZCP tabeli amortyzacyjnych, możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) uzyskiwanego w związku z działalnością w ramach ZCP P 45/8.

W przyszłości planowane jest dokonanie przez Wnioskodawcę aportu w postaci ZCP P 45/8 do innej spółki (dalej: "Spółka") w celu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu w postaci ZCP P 45/8 do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy objęcie udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkowało określeniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonych nr 2.

W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zarejestrowania objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") co oznacza, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

I. Przesłanki uznania ZCP P 45/8 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno na mocy art. 2 pkt 27e ustawy VAT, jak i art. 4a pkt 4 ustawy CIT poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zatem wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że ZCP wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT, pod warunkiem, że spełni łącznie następujące warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

a. Zespół składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podstawowym elementem, stanowiącym punkt wyjścia do badania, czy mamy do czynienia z ZCP, powinno być wykazanie, czy istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tworzących zorganizowaną i funkcjonalną całość, który jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka jest w sprawie spełniona, ponieważ ZCP P 45/8 posiada wszelkie składniki majątkowe potrzebne do dalszego prowadzenia działalności w zakresie budowy obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 i jego późniejszego najmu, niezbędne do jego funkcjonowania jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo, takie jak:

* odrębne źródło przychodów w postaci zawartej umowy najmu obiektu magazynowego, jak również umowy najmu działki nr ewidencyjny 45/8 zawartej z firmą budowlaną;

* odrębne aktywa, a więc przypisane do ZCP P 45/8 działki nr ewidencyjny 45/8, na której będzie realizowana budowa obiektu magazynowego oraz związana z nim infrastruktura techniczna, środki pieniężne, należności od najemców;

* dokumentacja budowlana, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów zawieranych przez dotyczących budowy obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjni 45/8 (umowy o roboty budowlane w tym umowa projektowa, umowy dotyczące nadzoru inwestorskiego, umowa o świadczenie usług doradczych i zarządczych);

* decyzja o pozwoleniu na budowę obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8;

* składniki niematerialne, jak np. reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, jak również tajemnice przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, itp.

W świetle powyższego, w sposób wyraźny można stwierdzić, że do ZCP P 45/8 zostały przypisane zarówno składniki materialne i niematerialne, jak i środki trwałe oraz obrotowe.

Podkreślenia wymaga, że w ramach funkcjonowania ZCP P 45/8 zostały mu również przypisane wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością, a więc np.:

* zobowiązania do zapłaty z tytułu wykonywanych robót wynikających z umowy z generalnym wykonawcą;

* zobowiązania do zapłaty z tytułu umów z pośrednikami w poszukiwaniu najemców,

* zobowiązania z tytułu dostawy mediów,

* zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek związanych z realizacja inwestycji na działce nr ewidencyjny 45/8, etc.

W rezultacie spełnione są przesłanki do stwierdzenia, że działalność ZCP P 45/8 jest oddzielona od pozostałej działalności przedsiębiorstwa, ponieważ jest wykonywana w oparciu o zupełnie inne aktywa (w szczególności obiekty w budowie posadowione na odrębnych działkach gruntu, do których przypisana jest infrastruktura techniczna), jak i o inne źródła finansowania (umowy najmu dotyczące magazynów należących do ZCP P 45/8).

O samodzielności ZCP P 45/8 stanowi również fakt, że prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala na dokonywanie odrębnych rozliczeń w ramach ZCP P 45/8, zarówno w zakresie kosztów, jak również przychodów.

Dodatkowo, o możliwości prowadzenia przez ZCP P 45/8 samodzielnej działalności świadczy to, że w przypadku zbycia ZCP (w formie aportu), możliwa będzie kontynuacja funkcji i zadań przypisanych do ZCP P 45/8 przez jego nabywcę (Spółkę), bez konieczności przeprowadzania istotnych zmian w tym zakresie. Do ZCP P 45/8 zostaną bowiem przypisane, jak to zostało wyżej wykazane, wszelkie składniki majątkowe, w tym zobowiązania potrzebne do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i uznania ZCP P 45/8 za samodzielne przedsiębiorstwo, które posiada pełną zdolność do generowania przychodów.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnych do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego przypisane mu zadania gospodarcze, zostanie w przypadku ZCP P 45/8 spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r. (IPPP1 /443-243/11-2/JL) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: "składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. (...) będą w szczególności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zapewniające zaplecze administracyjno-techniczne prowadzenia działalności, inne składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności Oddziału, takie jak np. inwestycje w toku (...) zespół składników majątkowych składających się na Oddział nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2010 r. (ILPP1/443-261/10-4/BD) wskazał, że: "zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość)".

Należy w tym miejscu podkreślić, że bez znaczenia pozostaje fakt, że posiadane przez ZCP P 45/8 składniki majątkowe (tekst jedn.: obiekt magazynowy posadowiony na działce nr ewidencyjny 45/8) są nieukończone i w ujęciu bilansowym ujmowane są jako inwestycje w toku - istota działalności prowadzonej przez ZCP P 45/8 polega bowiem m.in. na realizacji inwestycji budowlanych w celu ich późniejszego wynajmu.

Istotnym jest, aby ZCP P 45/8 posiadało zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogą posłużyć realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić o niezależności ZCP w zakresie wykonywanych działań. W związku z powyższym fakt przypisania do ZCP P 45/8 inwestycji w toku (obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8), świadczy o realizacji działalności ZCP P 45/8, jaką jest realizacja procesu budowlanego magazynów przeznaczonych do najmu, zaś fakt przypisania umów najmu, pozwoli na realizację działalności w zakresie najmu.

Potwierdził to przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lipca 2011 r. (IPPP1/443-996/11-2/AS), w której uznał, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogą tworzyć takie aktywa jak: "nieruchomość gruntowa na której Wnioskodawca prowadzi inwestycję w toku polegającą na budowie hotelu, 3) nieruchomość gruntowa wraz z projektem budowlanym na której planowana jest inwestycja, 4) nieruchomość gruntowa położona w pobliżu nieruchomości, wskazanej w pkt 3) na której nie jest prowadzona obecnie inwestycja, a która ma być w przyszłości przeznaczona na inwestycje budowlane".

b. Wyodrębnienie organizacyjne.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp., realizujące przypisane jej zadania gospodarcze.

Przesłankę tą należy rozumieć jako wyodrębnienie w strukturze danego przedsiębiorstwa, czy to na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu, czy nawet wyodrębnienie czysto faktyczne.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP P 45/8 z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przybiera wyraźną formą gdyż funkcjonowanie ZCP P 45/8 zostało określone na podstawie dokumentów wewnętrznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci regulaminu organizacyjnego.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu ZCP P 45/8 w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia fakt, że ZCP P 45/8 prowadzi w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ściśle określony fragment jego działalności. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na dwóch płaszczyznach:

* pierwszą płaszczyznę stanowi organizacja i realizacja procesu budowlanego obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 realizowana w ramach ZCP P 45/8;

* drugą zaś - równolegle realizowaną - stanowi działalność realizowana przez pozostałą część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. zarządzanie infrastrukturą techniczną obsługującą nieruchomości zabudowane sąsiadujące z nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz działalność związana z posiadanym przez Wnioskodawcę bankiem ziemi i pozyskiwaniem przyszłych najemców w tym najemców nieruchomości, na których mają zostać wybudowane budynki A5-A8, B, C i D - tj. budynki sąsiadujące z działką nr ewidencyjny 45/8.

Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny i niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z tym, ZCP P 45/8 jest w stanie realizować działalność inwestycyjną oraz działalność w zakresie najmu jako samodzielny, odrębny podmiot gospodarczy.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP P 45/8 nastąpiło również poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), w tym umów o świadczenie usług zawartych z zewnętrznymi podmiotami (zarówno umów z generalnym wykonawcą, innymi firmami o przygotowanie realizację inwestycji realizowanej na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i Pkingów wchodzących w skład ZCP P 45/8 lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewidencyjny 45/8, w tym prawa (wierzytelności) i zobowiązania przysługujące Spółce jako zamawiającemu wobec wykonawców świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym na działce 45/8), a także wynikających z tych umów zobowiązań kosztów, w oPciu o które ZCP realizuje ww. działalność w zakresie organizacji procesu budowlanego oraz pozyskiwania najemców. Dodatkowo ZCP P 45/8 posiada umowę o obsługę ogólno-administracyjną prowadzonej działalności.

Powyższe elementy świadczą jednoznacznie o organizacyjnym wyodrębnieniu ZCP P 45/8 w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Organy podatkowe, odnosząc się do problemu organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, potwierdzają przedstawione powyżej stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia pod względem organizacyjnym są postanowienia dokumentów wewnętrznych podatnika (np. statutu, regulaminu organizacyjnego), które wskazują, że jest to odrębna jednostka organizacyjna, jak również umiejscowienie w strukturze przedsiębiorstwa, które wskazuje na przypisanie jednostce organizacyjnej wyodrębnionych zadań funkcji w ramach przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje indywidualne organów podatkowych m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. (IPPB5/423-540/10-4/MB) wskazał, że: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa".

Przedstawione wyżej okoliczności, stanowią zdaniem Wnioskodawcy o tym, że ZCP P 45/8 spełnia wymóg organizacyjnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

c. Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Należy podkreślić, że ani ustawa VAT, ani ustawa CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że: "To wyodrębnienie nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację. w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań da zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "VAT. Komentarzu", Lex, 2011, wyd. V, stan prawny 1 stycznia 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowaniu planu kont, możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować do ZCP P 45/8 związane z nim aktywa (np. środki trwałe, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania) ora przychody i koszty.

Wnioskodawca prowadzi bowiem wewnętrzną gospodarkę finansową, w ramach której dla wyodrębnionego działu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy możliwe jest sporządzenie zestawienia przychodów i kosztów przyporządkowanych do ZCP w celu określenia jego wyniku finansowego. Powyższe rozliczenia dokonywane są w ten sposób, że Wnioskodawca, oprócz wyniku zagregowanego, wykazywanego na podstawie ksiąg rachunkowych oraz odrębnych dla ZCP tabeli amortyzacyjnych, dodatkowo ustala odrębny wynik dla ZCP P 45/8.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest w stanie określić jakie pozycje rozrachunków oraz odpowiednie pozycje kosztów i przychodów dotyczą ZCP P 45/8. W przypadku pozycji wspólnych - odnosi je w odpowiedniej proporcji do ZCP bądź pozostałych czynności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na jej podstawie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego osiąganego przez ZCP P 45/8.

Powyższy sposób rozumienia wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem finansowym potwierdzają również organy podatkowe, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r., (IPPB5/423-540/10-4/MB): "Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwo".

Przedstawione wyżej okoliczności, stanowią zdaniem Wnioskodawcy o tym, że ZCP P 45/8 spełnia wymóg finansowego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

d. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadać gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że ZCP P 45/8 jest przeznaczona (w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) do realizacji określonych zadań gospodarczych, związanych z realizacją inwestycji budowlanych w postaci obiektu magazynowego oraz jego późniejszego najmu.

ZCP P 45/8 została wyodrębniona z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ze względu na fakt, że w odniesieniu do wchodzącego w skład ZCP obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8 rozpoczął się już proces jego budowy oraz najemca ww. obiektu magazynowego zawarł już umowę najmu.

Natomiast pozostałą części przedsiębiorstwa stanowi działalność w zakresie zarządzania infrastrukturą techniczną obsługującą nieruchomości zabudowane sąsiadujące z nieruchomościami należącymi do Wnioskodawcy oraz działalność w zakresie posiadanego przez Wnioskodawcę banku ziemi, w odniesieniu do którego proces budowlany nie został jeszcze rozpoczęty oraz trwa proces poszukiwania najemców.

Co istotne, ZCP P 45/8 posiada wszelkie składniki majątkowe przypisane do jego działalności i odrębne od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wśród tych składników majątkowych można wymienić:

* działkę gruntu, na której znajdują się przypisane do ZCP magazyny w budowie, dokumentację, w tym projekty architektoniczne, składniki niemajątkowe (tajemnice przedsiębiorstwa, itp.),

* umowy z najemcami, w tym umowę najmu gruntu pod zaplecze budowy, oraz

* umowę o świadczenie usług doradczych i zarządczych (obsługę ogólno-administracyjną ZCP),

* umowy o przygotowanie i realizację inwestycji realizowanej na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i Pkingów wchodzących w skład ZCP P 45/8 lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewidencyjny 45/8, w tym prawa (wierzytelności) i zobowiązania przysługujące Spółce jako zamawiającemu wobec wykonawców świadczących usługi związane z procesem inwestycyjnym na działce 45/8,

które to składniki łącznie umożliwiają ZCP prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w tym warunkują zdolność do generowania przychodów i możliwość realizowania przypisanych jej funkcji w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, ZCP P 45/8 jest w stanie funkcjonować jako niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa podmiot gospodarczy spełniający bez jakiejkolwiek zewnętrznej pomocy swoje zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy również fakt, że ZCP P 45/8 posiada również własną grupę kontrahentów, z którymi nawiązuje bezpośrednie relacje handlowe (o czym świadczą zawarte i negocjowane umowy najmu magazynów zawarte w ramach ZCP, umowa z generalnym wykonawcą, umowy o przygotowanie realizację inwestycji realizowanej na opisanej wyżej działce 45/8, o nadzór inwestycyjny, o roboty budowlane zawarte z firmami, które wykonywały i wykonują roboty budowlane związane z wznoszeniem obiektu magazynowego posadowionego na działce nr ewidencyjny 45/8, budowli, urządzeń infrastruktury technicznej, placu manewrowego i Pkingów wchodzących w skład ZCP P 45/8 lub dostawy towarów lub usług zawartych przez Spółkę w odniesieniu do inwestycji realizowanej na działce nr ewidencyjny 45/8). Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, ni. in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: "wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r. (IPPB5/423-540/10-4/MB) wskazał, że: "Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, jako niezależny podmiot gospodarczy".

Reasumując, przesłanki wskazane w punktach a-d powyżej, wskazują, że ZCP P 45/8 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

II. Brak rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu aportu ZCP na gruncie przepisów ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w sytuacji, gdy zostaną one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, uznać należy, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie istnieje też inny przepis ustawy CIT, który skutkowałby opodatkowaniem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej.

Skoro więc, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa służący wykonywaniu działalności polegającej na realizacji procesu budowlanego, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne interpretacje organów podatkowych, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. (IBPBI/2/423-521/11/MO) wskazał, że: "wnoszony przez MLP wkład niepieniężny w postaci składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., w związku z tym nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy po stronie Spółki stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r. (IPPB5/423-605/10-2/MB) potwierdził stanowisko podatnika, że: "czynność wniesienia aportu w formie ZCP w zamian za który Spółka otrzyma udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której zastanie wniesiony ten wkład, będzie dla Spółki neutralna podatkowo na dzień wniesienia wkładu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.