IPPB5/423-58/11-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 21 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł z tym samym podmiotem, który jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dwie umowy. Pierwsza umowa dotyczyła świadczenia usług kadrowo-płacowych.

Przedmiotem drugiej było natomiast udzielenie prawa do używania znaku towarowego. Obydwie umowy były od siebie niezależne i objęte odrębnymi cenami.

Pytania Spółki:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z dnia 13 lipca 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm.), dalej zwaną u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej (takich) transakcji. Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym lub łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Pojęcie "transakcji" zostało zdefiniowane w piśmie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2001 r., PBS/AK-060-1192-46/01, który stwierdził że: " (...) pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi parterami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną.

Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług".

W oparciu o powyższą definicję, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno umowa o świadczenie usług kadrowo-płacowych, jak i umowa o udzielenie prawa do używania znaku towarowego spełniają kryteria do uznania ich za osobne transakcje. Każda z umów obejmuje bowiem osobne, niezależne świadczenie, za które przewidziana jest odrębna cena.

Przedmiotem jednej z nich jest świadczenie usług, drugiej natomiast udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych. Obydwie umowy należą do grupy określonej w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., dla której limit obligujący do sporządzenia dokumentacji wynosi 30.000 euro.

Jednakże fakt, iż ustawa przewiduje taką samą wysokość limitu dla trzech rodzajów świadczeń, tj. świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza, że kwoty z tytułu tychże świadczeń powinny być sumowane.

Artykuł 9a ust. 2 u.p.d.o.p. mówi, że obowiązek sporządzania dokumentacji obejmuje "transakcję lub transakcje" między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym lub łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza określoną równowartość. Dokonując wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że chodzi o to, by każda transakcja, która przekracza próg była odpowiednio dokumentowana.

Użyte tu w liczbie mnogiej słowo "transakcje" nie może prowadzić do tak rozszerzającej interpretacji, która nakazywałaby sumowanie kwot wynikających ze wszystkich transakcji w danej grupie, lub w danym rodzaju. Tym bardziej, że w zdaniu poprzedzającym ustawodawca również używa słowa "transakcje" w liczbie mnogiej. Pisze bowiem, że określone podmioty są "obowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji".

Niewątpliwie zabiegi te świadczą zatem, że ustawodawca chciał jedynie podkreślić, że chodzi o każdą transakcję, która przekroczy próg i że może ich być wiele.

Sumowanie, ani w ramach całej grupy dla której określono jednakowy limit kwotowy, ani w ramach tego samego rodzaju świadczenia, nie wydaje się zatem słuszne, także ze względu na wykładnię celowościową tego przepisu.

Gdyby należało sumować kwoty wynikające ze wszystkich transakcji w grupie objętej jednym limitem, lub transakcje jednego rodzaju, ustawodawca wyraźnie ująłby to w ustawie. W niniejszym przepisie chodzi jednak o sumowanie kwot należnych lub zapłaconych, ale w ramach pojedynczej transakcji. Może bowiem zdarzyć się tak, że jednej transakcji będzie dotyczyło kilka umów, lub cena będzie rozłożona w czasie, dlatego ustawodawca chciał zaznaczyć, że dla obliczenia limitu miarodajne ma być pojęcie transakcji, czyli operacji handlowej objętej jedną ceną, a nie pojedynczej umowy. Sumować należy kwoty kilku czynności, tylko jeżeli dla świadczeń ustalona została wspólna cena i stanowią one jedną transakcję. Obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje zatem w odniesieniu do każdej transakcji osobno, której wartość przekroczy próg określony w ustawie.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS), w której wskazano, iż "Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. W konsekwencji, dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, wartość każdego z tych świadczeń, z określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych limitami 100 000, 30 000 i 50 000 euro, porównujemy odrębnie."

Interpretując art. 9a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawarcia odrębnych umów, stanowiących odrębne transakcje, limit określony w tym artykule należy liczyć odrębnie dla każdej transakcji.

W konsekwencji dla obliczenia limitu obligującego Wnioskodawcę do sporządzenia dokumentacji cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, ani w przedstawionym stanie faktycznym, ani w przypadku zawarcia kilku transakcji jednego rodzaju, np. kilku odrębnych umów świadczenia usług, kwoty wynikające z odrębnych transakcji nie powinny być sumowane.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

Odnosząc się do treści powyższego przepisu zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 powołanej ustawy, wskazuje natomiast w sposób szczegółowy jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację.

Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 cyt. ustawy.

W myśl tych przepisów obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, iż pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjęta dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

Z art. 9a ust. 1 ustawy wynika obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej obejmującej m.in.: określenie funkcji podmiotów dokonujących transakcję, metodę i sposób kalkulacji, określenie ceny, oczekiwanych korzyści przez podmiot sporządzający dokumentację....etc (szczegółowy jej zakres zawiera art. 9a ust. 1 pkt 1-6 ustawy), w następujących przypadkach:

Jednakże należy podkreślić, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, został ograniczony - w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty.

W art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przeszłym zastosowanie ma limit 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe, oznacza, że nie w każdym przypadku Podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje, dopiero gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości.

Przepis art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy używa formuły "...w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń...". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

W ocenie organu podatkowego nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 punkt 2 ustawy żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahenci ustalą jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę przykładowo obsługi księgowej druga strona - usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28 000 EURO, zaś za usługę przykładowo zarządzania systemem IT - 10 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na - odpowiednio - np. 34 000 EURO oraz 4 000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38 000 EURO.

Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych (przykładowo podanych przez organ) usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30 000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38 000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34 000 EURO).

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne transakcje prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a ustawy - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30 000 EURO. Dalej - możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.

Organ podatkowy posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 ustawy nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym ww. poziomów.

Reasumując, w ocenie tut. organu, w sytuacji gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30.000 Euro) wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem.

Powyżej wskazano, co należy rozumieć poprzez termin "transakcja". Stwierdzono również, że w sytuacji przekroczenia konkretnego limitu przewidzianego w ustawie wnioskodawca obowiązany jest do sporządzania szczegółowej dokumentacji cen transferowych.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym.

Ustawodawca nie przewiduje możliwości zwolnienia podatnika z obowiązku sporządzania jej ze względu na sposób i metodę zawarcia umowy pomiędzy stronami.

Reasumując Spółka z o.o. z uwagi na to, że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 tj. przekroczenia limitu obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu świadczenia usług kadrowo-płacowych oraz umowy o udzielenie prawa do używania znaku towarowego.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tutejszy Organ stwierdza, iż stan faktyczny, którego dotyczą powołane rozstrzygnięcia jest inny niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.