IPPB5/423-579/13-6/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) oraz pismem z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-579/13-2/MK z dnia 21 października 2013 r. (data doręczenia 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji podziału spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Nowa Spółka") powstała na mocy umowy spółki z dnia 10 lipca 2013 r. Nowa Spółka została powołana w celu przeniesienia na nią w przyszłości zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. (dalej: P.), co nastąpi w trybie podziału tej spółki zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.).

Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa P., o której mowa powyżej, jest strukturą organizacyjną służącą świadczeniu usług na rzecz X. S.A.

Na Nową Spółkę przeniesione zostaną w szczególności składające się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa: (i) majątkowe prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wchodzącego w skład systemu MM7 opisanego poniżej, (ii) środki trwałe związane ze świadczeniem usług na rzecz X, (iii) wszystkie należności i zobowiązania związane ze świadczeniem usług na rzecz X. Po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Nowa Spółka kontynuować będzie działalność koncentrującą się na udzielaniu X praw do oprogramowania komputerowego (systemu MM7) oraz świadczeniu usług informatycznych.

X. A. (dalej: "X") prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług kurierskich. X posiada również 80% udziałów w P Sp. z o.o. (dalej: "P"). Przed dokonaniem podziału P X nabędzie 80% udziałów w Nowej Spółce. Pozostałe 20% udziałów w Nowej Spółce jest własnością dwóch osób fizycznych, posiadających również 20% udziałów w P.

P prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dostarczaniu zintegrowanych rozwiązań informatycznych dla przedsiębiorców w zakresie m.in. (i) mobilnych systemów sprzedażowych, (ii) archiwizacji i przetwarzania dokumentów, (iii) zarządzania relacjami z klientami, (iv) systemów wspierających logistykę.

Kluczowym klientem P jest X. P tworzy i dostarcza X zintegrowane systemy informatyczne do zarządzania działalnością kurierską, System zarządczy dostarczany X nosi roboczą nazwę MM7.

W skład tego systemu wchodzą następujące części składowe/programy komputerowe:

* MM7 - główny system operacyjny bazujący na technologii Oracle,

* WebMobile7 - system Kliencki X,

* WebService7 - system dla Klientów X umożliwiający integrację między systemową pomiędzy systemem Klienta a systemami X,

* CBM - system wsparcia sprzedaży i kontaktów z Klientem X,

* Internet Shipping - rozwiązanie on-line dedykowane do małych i średnich firm będących klientami X,

* Mobile7 - system Kliencki do wystawiania listów przewozowych off-line, przede wszystkim wykorzystywany przez Banki w zakresie tzw. przesyłek proceduralnych (poleconych),

* MSK - system instalowany i wykorzystywany na przenośnych urządzeniach kurierskich będących na wyposażeniu kuriera,

* Aplikacja na skanery magazynowe - system instalowany i wykorzystywany na skanerach magazynowych,

* Hurtownia danych oraz BI - system sprawozdawczości operacyjnej i zarządczej spółki bazujący na technologii Oracle,

* Interfejsy międzysystemowe - główne interfejsy pomiędzy poszczególnymi rozwiązania dostarczanymi przez firmę P, ale także pomiędzy MM7 a np. systemem Navision (finansowo-księgowy), DocArchiwum itp.

Wskazane powyżej oprogramowanie komputerowe, udostępniane jest X na podstawie umów licencyjnych. Dodatkowo, P zapewnia wdrożenie oraz bieżący serwis oprogramowania, a także prowadzi prace nad jego dostosowaniem do zmieniających się uwarunkowań biznesowych.

Usługi świadczone na rzecz X wykonywane są przez wyspecjalizowany personel zatrudniany przez P, pracujący w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego (sprzęt komputerowy, serwery) oraz korzystający z określonej powierzchni biurowej. P jest w stanie zidentyfikować poszczególne składniki majątku a także należności oraz zobowiązania związane z oferowanym X systemem MM7. Po stronie zobowiązań z systemem MM7 związane są w szczególności zobowiązania z tytułu: (i) wynagrodzeń personelu dedykowanego do świadczenia usług na rzecz X, (ii) koszty wynajmu powierzchni biurowej, (iii) koszty licencji na oprogramowanie komputerowe, (iv) koszty dostawy sprzętu komputerowego, (v) koszty dostawy mediów w tym energia elektryczna oraz łącza internetowe i telekomunikacyjne. Praktyka działalności gospodarczej P dowodzi, iż usługi świadczone na rzecz X są rentowne.

Usługi świadczone przez P mają kluczowe znaczenie dla powodzenia operacji gospodarczych prowadzonych przez X (pozwalają na pozyskanie informacji i kontrolę nad świadczeniem usług kurierskich). W związku z powyższym, X podjęła w przeszłości decyzję o zaangażowaniu kapitałowym/nabyciu udziałów w P, w celu zapewnienia tak ekonomicznej, jaki prawnej kontroli nad systemem MM7. Na dzień składania niniejszego wniosku X posiada 80% udziałów w kapitale zakładowym P.

Bez względu na usługi świadczone na rzecz X, P świadczy usługi na rzecz innych podmiotów. Usługi na rzecz innych podmiotów świadczone są w oparciu o identyfikowalne składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne. Usługi na rzecz podmiotów innych niż X świadczone są przez wyodrębniony personel, angażowany zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. P jest w stanie zidentyfikować należności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności na rzecz podmiotów innych niż X. Co więcej posiadane przez P dane finansowe wskazują na rentowność działalności polegającej na obsłudze klientów innych niż X.

W ostatnim okresie X oraz mniejszościowi udziałowcy P podjęli decyzję o podziale P. Biznesową przyczyną podjęcia decyzji o podziale P jest z jednej strony oczekiwanie głównego udziałowca (X), co do koncentracji zasobów na dalszym rozwijaniu i doskonaleniu systemu MM7, podczas gdy intencją udziałowców mniejszościowych jest rozwijanie pozostałych produktów oferowanych klientom innym niż X.

Z uwagi na powyższe, zgodnie z ustaleniami wspólników (dalej: "Porozumienie"), P zostanie podzielona w trybie przewidzianym art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej "k.s.h."), tj. poprzez przeniesienie części majątku P na Nową Spółkę wg. schematu przedstawionego na wstępie.

Struktura udziałowa Nowej Spółki po podziale odpowiadać będzie obecnej strukturze udziałów w P (tekst jedn.: 80% X, 20% udziałowcy mniejszościowi). Bez względu na powyższe, zgodnie z Porozumieniem, udziałowcy mniejszościowi, deklarują, iż bezzwłocznie po przeniesieniu na Nową Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażą zgodę na dobrowolne i nieodpłatne umorzenie wszystkich swoich udziałów (stosowne zapisy znajdują się w umowie Nowej Spółki). Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy Nowej Spółki. W efekcie przeprowadzonych operacji X stanie się jedynym udziałowcem Nowej Spółki - podmiotu dysponującego pełnią praw do systemu MM7, w oparciu o te prawa świadczone będą usługi udzielania licencji na rzecz X.

Z drugiej strony, zgodnie z Porozumieniem, X wyraziła zgodę na zmianę umowy spółki P, poprzez dopuszczenie możliwości dobrowolnego nieodpłatnego umorzenia udziałów. Po dokonaniu podziału P, X rozważy dobrowolne nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w P. Umorzenie udziałów skutkować będzie przekazaniem całej kwoty obniżonego kapitału zakładowego na kapitał (fundusz) zapasowy P. Po dokonaniu podziału i umorzeniu udziałów X, udziałowcami P będą jedynie obecni udziałowcy mniejszościowi.

W chwili obecnej, rozważana jest możliwość, iż po podziale P prace związane z przyszłym utrzymaniem i rozwojem systemu MM7 powierzone zostaną podmiotom zewnętrznym. Nowa Spółka ograniczy w takim przypadku swoją działalność jedynie do licencjonowania systemów na rzecz X. P prowadzi obecnie prace mające na celu zapewnienie tzw. zarządzalności systemu MM7 - tj. doprowadzenie do sytuacji, w której utrzymanie ruchu oraz rozwój funkcjonalności systemu będzie mógł być powierzony podmiotowi zewnętrznemu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1. Zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do X Systemy, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w P, posiadają wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika i tym samym posiadają potencjalną zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym przemawia w szczególności fakt, że w chwili obecnej, w P funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. W jednej strukturze wyodrębnione są składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do świadczenia usług tworzenia i dostarczania zintegrowanych systemów informatycznych do zarządzania działalnością kurierską (system MM7) na rzecz X oraz personel odpowiedzialny za świadczenie tych usług. W drugiej natomiast, funkcjonują wyodrębnione składniki majątku (materialne i niematerialne) oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż X.

A zatem, zarówno zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do X Systemy, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w P spełniają, warunki wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego.

Ponadto, za zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej zarówno przez zasoby związane z systemem MM7 jak i zasoby związane z obsługą pozostałych klientów przemawia w szczególności fakt, że już w chwili obecnej, generują one dodatni wynik finansowy.

2. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem wyodrębnienia, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do X Systemy, jak również zespół składników majątkowych, które zostaną w P zostały finansowo wyodrębnione w przedsiębiorstwie.

W szczególności, przygotowując się do transakcji, P spisała wewnętrzne procedury, w tym wydzieliła konta księgowe, tak by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa. W związku z tym możliwe jest przypisanie do ww. składników majątkowych wszystkich należności oraz zobowiązań.

3. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonalnie związane z prowadzoną, wyodrębnioną działalnością gospodarczą zostaną przypisane do X Systemy albo do P. Z informacji posiadanych przez X Systemy wynika, że P nie przewiduje rozporządzenia składnikami majątku w sposób inny niż wniesienie ich do X Systemy lub pozostawienie w P.

Wnioskodawca wskazał również, że transakcja podziału P Sp. z o.o. poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności będzie odpłatne udzielanie praw do oprogramowania komputerowego (systemu MM7) oraz świadczeniu usług informatycznych, dokonywane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym celem tej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Decyzja o podziale P została podjęta przez dotychczasowych udziałowców, po wieloaspektowej analizie rynku usług informatycznych oraz ich indywidualnych priorytetów gospodarczych i ekonomicznych. Intencją większościowego udziałowca (X S. A.) jest koncentrowanie zasobów spółki wokół rozwiązań informatycznych dla branży kurierskiej, podczas gdy udziałowcy mniejszościowi są zainteresowani dywersyfikacją produktów P i współpracą z klientami z innych branż. Podział P ma wiec strukturalne uzasadnienie ekonomiczne i pozwoli na wyspecjalizowanie każdego z wydzielanych segmentów działalności, a tym samy na lepsze dostosowanie do potrzeb i oczekiwań rynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zespół składników majątkowych, w tym system MM7, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Nowej Spółki, jak również zespół składników majątkowych, które pozostaną w P, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

2. Czy w przypadku przeprowadzenia w P podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego system MM7 do Nowej Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy lub dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

3. Czy w przypadku nieodpłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów Nowej Spółki należących do jej mniejszościowych udziałowców, po stronie Nowej Spółki powstanie przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zarówno składniki majątku, które mają zostać wydzielone do Nowej Spółki, jak i składniki majątku pozostające w P stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

Na mocy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W rozumieniu powyższego przepisu, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Poniżej Wnioskodawca analizuje spełnienie wskazanych warunków na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego.

Podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W opinii Wnioskodawcy warunek ten spełniony jest zarówno w przypadku Nowej Spółki, jaki i P. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego do każdego z tych podmiotów alokowane zostaną składniki majątku materialne (środki trwałe) i niematerialne (prawa do oprogramowania komputerowego) a także zobowiązania.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opinii Wnioskodawcy w chwili obecnej w P funkcjonują dwie odrębne struktury organizacyjne odpowiedzialne za wypełnianie określonych zadań gospodarczych. Taka struktura organizacyjna jest efektem kluczowego znaczenia X jako klienta P i związanej z tym konieczności szczególnego nadzoru nad jakością usług świadczonych na rzecz tego klienta. W strukturze organizacyjnej P wyodrębnione są zatem składniki majątku "przypisane" do świadczenia usług na rzecz X (w tym w szczególności prawa do oprogramowania komputerowego), a także personel odpowiedzialny za świadczenie usług. Z drugiej strony, w P funkcjonują wyodrębnione składniki majątku oraz personel przypisany do realizacji usług informatycznych na rzecz podmiotów innych niż X. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia organizacyjnego można uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzona w P ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych projektów realizowanych na rzecz klientów, w tym w szczególności na rzecz X. Ponadto, przygotowując się do transakcji, P spisała wewnętrzne procedury obowiązujące w Spółce, w tym wydzieliła konta księgowe, tak by możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów związanych z prowadzoną działalnością w wyodrębnionych częściach przedsiębiorstwa. W efekcie P może określić rentowność zarówno zespołu pracującego na rzecz X, jak i rentowność pozostałych projektów. Z uwagi na powyższe, warunek wyodrębnienia finansowego można uznać za spełniony.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia, jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Doświadczenie wskazuje, iż projekty informatyczne realizowane dla dużych przedsiębiorstw prowadzących skomplikowane operacje gospodarcze (jak X), de facto posiadają zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego. W szczególności, konieczne jest w takim przypadku wyznaczenie kierownika projektu i podległego mu personelu, wskazanie składników majątku w oparciu, o które projekt będzie realizowany oraz wprowadzenie systemu sprawozdawczości finansowej monitorującej rentowność projektu. Biorąc pod uwagę, iż wszystkie te cechy posiada projekt MM7, można mu przypisać zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samy uznać ten zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pozostające w P zasoby (składniki majątku oraz personel) także pozwalają na kontynuację działalności gospodarczej (obsługę klientów innych niż X) i tym samym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, zarówno składniki majątku wydzielone do Nowej Spółki, jak i pozostające w P, są ze sobą we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie podzielił Tutejszy Organ w indywidualnych interpretacjach wydanych pozostałym stronom planowanej transakcji, tj. X oraz P (sygn. odpowiednio IPPB5/423-255/13-4/MK oraz IPPP5/423-241/13-4/MK).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie polegającego na przeniesieniu wydzielonych składników majątku stanowiących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (systemu MM7) do Nowej Spółki, po stronie Nowej Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest, to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i 2 k.s.h.).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przy podziale spółki kapitałowej dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z drugiej strony, ogólne przepisy dotyczące rodzajów przychodów zawarte w art. 12 u.p.d.o.p. nie regulują wprost sytuacji, w której spółka otrzymuje majątek stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w drodze podziału innej spółki kapitałowej. W opinii Wnioskodawcy, w takim przypadku znajdują jednak zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., przewidujące, że do przychodu nie zalicza się odpowiednio przychodów przekazanych na kapitał zakładowy oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, przekazanych na kapitał zapasowy.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem że skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. Ponadto,zachowania neutralności na gruncie podatku dochodowego, podział taki winien być przeprowadzony zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku na skutek podziału P w Nowej Spółce:

* zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie powstanie dochód z udziału w zysku osoby prawnej albowiem zarówno składniki majątku pozostające w P, jak i wydzielane do Nowej Spółki spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.,

* nie powstanie przychód do opodatkowania na zasadach ogólnych,

* nie są również spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ podział

przeprowadzany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów P w Nowej Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania. W myśl art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. (...).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku jest dobrowolne umorzenie części udziałów Nowej Spółki przy jednoczesnym obniżeniu jej kapitału zakładowego, co dokonywane jest bez wynagrodzenia na rzecz udziałowców których udziały są umarzane. Zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 k.s.h., umorzenie takie możliwe jest jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Jego skuteczne przeprowadzenie wymaga podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników i wyrażenia przez wspólnika, którego udziały są umarzane, zgody na dokonanie tej czynności bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i 3 k.s.h.). Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, wartość nominalna umorzonych udziałów zostanie przekazana na kapitał (fundusz) zapasowy lub kapitał rezerwowy Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, ocena skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie Nowej Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p. są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Za przychody związane z działalnością gospodarczą działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Nowej Spółki. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, opisana przez Nową Spółkę we wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, tj. zwolnienie podatnika z długu. Okoliczność taka nie zachodzi w analizowanym przypadku.

W przedmiotowej sprawie, nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).Jak już bowiem wspomniano, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy Jego majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym, jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia).

Na gruncie przedstawionej sprawy nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela", a nie przekazania (przeksięgowania) kwot z kapitału zakładowego spółki do jej kapitału (funduszu) zapasowego lub kapitału rezerwowego.

Również art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy nie reguluje kwestii przedstawionej we wniosku, bowiem dotyczy tzw. agio, czyli kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przeznaczonych na fundusz zapasowy.

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...).

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Nowej Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.