IPPB5/423-575/09-4/AS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, zapłaconych przez spółkę jako zleceniodawcę po przeprowadzeniu kontroli, niepotrąconych uprzednio z wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2009 r. (data nadania 19 listopada 2009 r., data wpływu 23 listopada 2009 r.) na wezwanie z dnia 16 listopada 2009 r. Nr IPPB2/415-593/09-2/MS oraz Nr IPPB5/423-575/09-2/AS (data nadania 16 listopada 2009 r., data doręczenia 19 listopada 1009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek: na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, opłaconych w całości przez płatnika składek, naliczonych w wyniku przeprowadzonej kontroli poprawności rozliczeń składek ZUS i nie potrąconych w należnej części z wynagrodzenia zleceniobiorcy - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek: na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, opłaconych w całości przez płatnika składek, naliczonych w wyniku przeprowadzonej kontroli poprawności rozliczeń składek ZUS i nie potrąconych w należnej części z wynagrodzenia zleceniobiorcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W miesiącu wrześniu 2008 r. została przeprowadzona w Spółce kontrola poprawności rozliczeń składek ZUS. W wyniku tej kontroli część umów o dzieło za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2008 r. została zakwestionowana i przemianowana na umowy zlecenia. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy. Protokół pokontrolny z poprawnie naliczonymi składkami na ubezpieczenia: społeczne zdrowotne i Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych został przesłany do Wnioskodawcy w listopadzie 2008 r., natomiast korekty do ZUS zostały sporządzone i przesłane przez Wnioskodawcę na początku 2009 r.. Składki wynikające z powyższych korekt w części, która powinna być finansowana przez pracownika zostały zapłacone jednorazowo przez Wnioskodawcę w kwietniu 2009 r. i nie były potrącone pracownikowi. Natomiast pozostała część, czyli składki finansowane przez pracodawcę, zostały objęte układem ratalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytania zawarte w pkt 4 niniejszego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek odnośnie pytań zawartych w pkt 1-3 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z tym, że cała kwota składek sfinansowana była przez Spółkę, również cała kwota stanowi koszt uzyskania przychodu, a nie tylko w części teoretycznie finansowanej przez płatnika (art. 16 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi związanymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze".

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Co do zasady także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym wskazano, iż w miesiącu wrześniu 2008 r. została przeprowadzona w Spółce kontrola poprawności rozliczeń składek ZUS. W wyniku tej kontroli część umów o dzieło za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2008 r. została zakwestionowana i przemianowana na umowy zlecenia. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie składek ZUS u osób, których dotyczą powyższe umowy. Protokół pokontrolny z poprawnie naliczonymi składkami na ubezpieczenia: społeczne zdrowotne i Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych został przesłany do Wnioskodawcy w listopadzie 2008 r., natomiast korekty do ZUS zostały sporządzone i przesłane przez Wnioskodawcę na początku 2009 r.. Składki wynikające z powyższych korekt w części, która powinna być finansowana przez pracownika zostały zapłacone jednorazowo przez Wnioskodawcę w kwietniu 2009 r. i nie były potrącone pracownikowi. Natomiast pozostała część, czyli składki finansowane przez pracodawcę, zostały objęte układem ratalnym.

Należy nadmienić, że w myśl art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom: emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców - finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5 % podstawy wymiaru ubezpieczenia i w wysokości 4,5 % podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

Ponadto na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia - opłacają pracodawcy.

Natomiast na podstawie art. 9 ustawy z dnia 9 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 z późn. zm.) pracodawca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonej przez ZUS kontroli poprawności rozliczeń składek, po zakwestionowaniu części umów o dzieło za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2008 r. i przemianowaniu ich na umowy zlecenia, obowiązany został jako płatnik do uiszczenia zaległych składek ZUS, ponieważ stwierdzono zaniżenie składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca jako płatnik składek obowiązany był na ich podstawie do uiszczenia zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należnych od ubezpieczonego oraz pracodawcy w wymiarze ściśle określonym przepisami.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sfinansował w całości, czyli pokrył koszty związane z zaległymi składkami.

Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. została wydana także interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Nr IPPB2/415-593/09-4/MK1, w której zaległe składki ZUS zapłacone za zleceniobiorcę zakwalifikowano jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Należy zatem stwierdzić, iż fakt sfinansowania przez Spółkę całości naliczonych składek ZUS spowodował zawyżenie wynagrodzenia poszczególnych zleceniobiorców w tej części, w której obowiązani byli oni do uiszczenia składek jako ubezpieczeni.

W związku z powyższym Spółka poniosła "koszty pracownicze" z tytułu dodatkowego świadczenia na rzecz zleceniobiorcy, które może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż składki zapłacone za zleceniobiorcę przez Wnioskodawcę i nie potrącone z jego wynagrodzenia mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki. Przedmiotowe świadczenia jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji, ponieważ mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego, które może być przeprowadzone w toku czynności kontrolnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.