IPPB5/423-572/11-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)- jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest spółką prawa cypryjskiego zarejestrowaną w Republice Cypru. Spółka jest spółką kapitałową będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru i tam też jest rezydentem podatkowym. Spółka począwszy od 2011 r. udziela pożyczek w rozumieniu polskiego Kodeksu cywilnego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako "Pożyczkobiorcy"). Zgodnie z postanowieniami tych umów, przez cały okres trwania pożyczki odsetki są naliczane wg stopy procentowej zawartej w umowie. Natomiast zapłata odsetek następować będzie wraz ze spłatą całości lub części kwoty głównej pożyczki. Zapłata odsetek (lub kwoty głównej pożyczki) może nastąpić także wcześniej na podstawie porozumienia stron lub żądania Spółki.

W rezultacie w związku z udzielonymi pożyczkami Spółka uzyskiwać będzie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przychód z tytułu otrzymanych odsetek na dzień ich zapłaty (w jakiejkolwiek formie, w tym przez potrącenie), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od którego podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu w ramach tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie 1

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku od przychodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym odsetek spoczywa na Spółce, gdyż żaden z Pożyczkobiorców nie spełnia definicji płatnika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Pytanie 2

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym z tytułu przychodów z odsetek, o których mowa w stanie faktycznym, Spółka nie jest ona zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 1 i następne u.p.d.o.p.

Pytanie 3

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka powinna składać zeznanie roczne i wpłacać podatek należny z tytułu przychodu z odsetek ze wskazanych w stanie faktycznym pożyczek na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów z odsetek od pożyczek wskazanych w stanie faktycznym ciąży na Spółce, gdyż w świetle obowiązujących przepisów osoby fizyczne będące pożyczkobiorcami nie będą stanowić płatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto w ocenie Spółki, pomimo ciążącego na niej obowiązku do zapłaty podatku z tytułu przychodów z odsetek od pożyczek wskazanych w stanie faktycznym, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek, o których mowa w art. 25 ust. 1 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Spółka stoi także na stanowisku, że będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego oraz zapłaty podatku z tytułu odsetek od pożyczek wskazanych w stanie faktycznym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności, przed przejściem do szczegółowego uzasadnienia stanowiska Spółki do poszczególnych pytań, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zasady poboru podatku w podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane zostały w Rozdziale 6 - Pobór podatku. Jako podstawową formę regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przepisy te wskazują metodę samo obliczenia (art. 25 i 27 u.p.d.o.p.). Wyjątkiem od tej reguły, przewidzianym dla ściśle określonego katalogu przychodów, jest pobór podatku przez płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). Tym samym analizując zasady opodatkowania w przedmiotowej sprawie, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy mają zastosowanie wspomniane wyżej zasady szczególne, a dopiero potem zasady ogólne. Ponadto w związku z faktem, że Spółka jest cypryjskim rezydentem podatkowym otrzymującym odsetki od polskich rezydentów podatkowych, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., osiągającym z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znajdą także postanowienia umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 26 u.p.d.o.p. płatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p., są: osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. W doktrynie przyjęto, że: "Obowiązek pobrania podatku na podstawie komentowanego przepisu obejmuje określoną kategorię należności wypłacanych przez płatnika. Należą do niej w szczególności: odsetki, (...). Podstawową przesłanką istnienia obowiązku pobrania podatku przez płatnika jest dokonywanie wypłat powyższych należności na rzecz podatników nie będących polskimi rezydentami." (Mariański Adam, Strzelec Dariusz, Wilk Michał, komentarz, ABC 2011, Komentarz do art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.11.74.397) A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych., Komentarz, ABC, 2011., Stan prawny: 2011.05.01).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie rozważanego przepisu może zatem być jedynie podmiot spełniający zarówno przesłankę podmiotową w postaci odpowiedniej formy prawnej (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, będąca przedsiębiorcą osoba fizyczna), jak też przesłankę przedmiotową w postaci dokonywania określonych co do rodzaju płatności na rzecz podatników nie będących polskimi rezydentami.

O ile w związku z przychodem z odsetek z tytułu pożyczek przesłanka przedmiotowa wystąpi, gdyż płatność odsetek na rzecz podmiotu podlegającego w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu objęta jest regulacją art. 21 oraz 26, to przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 26 u.p.d.o.p. nie zaistnieje, jeżeli z pożyczkobiorca nie jest osobą prawną jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, ani będącą przedsiębiorcą osobą fizyczną. u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy. Definicja taka nie występuje także na gruncie innych przepisów prawa podatkowego. W rezultacie, w ocenie Spółki pojęcie przedsiębiorcy należy zatem interpretować zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 43¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1 tej ustawy, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Brak jest jednak w przepisach kodeksu cywilnego definicji działalności gospodarczej. Definicję działalności gospodarczej dla potrzeb prawa podatkowego zawiera natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008, Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "OP"). Zgodnie z art. 3 pkt 7 OP przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W przedmiotowym stanie faktycznym Pożyczkobiorcy są osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej w rozumieniu powyższych przepisów OP. W związku z faktem nie prowadzenia takiej działalności, nie mogą zostać uznani za przedsiębiorców w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa do zastosowania tego przepisu.

Mając na uwadze treść rozważanego przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podmiotów zobowiązanych do dokonywania określonych świadczeń na rzecz Skarbu Państwa należy stwierdzić, że Pożyczkobiorcy nie są płatnikami zryczałtowanego podatku od osób prawnych w związku z zapłatą odsetek na rzecz Spółki.

Interpretację taką potwierdza także brzmienie przepisów OP.

W art. 8 OP zawarta jest definicja płatnika wspólna dla polskich przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi, że: "Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Definicja ta została również powtórzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 1493/02. Z powyższego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że konieczne zatem by uznać dany podmiot za płatnika jest nadanie mu wyżej wspomnianych obowiązków przez przepisy prawa podatkowego.

Za takim poglądem opowiada się również doktryna: "Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę, aczkolwiek Ordynacja podatkowa wymienia w art. 8 jako podstawę prawną "przepisy prawa podatkowego", a więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 op., także akty podustawowe. Także zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy." (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz, LEX 2011, Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05 8 60), C. Kosikowski (red),L. Bel (red.), R. Dowgier, P Pietrasz, S. Presnarowicz, M Popławski, Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV, Stan prawny 2011.03.01). Jak wynika z cytowanego komentarza obowiązek bycia płatnikiem może zostać nałożony jedynie aktem prawnym o randze co najmniej rozporządzenia. Tym samym przepisy OP nie stanowią samodzielnej podstawy prawnej do uznania danego podmiotu za płatnika. Tym samym przepis ten nie może być interpretowany w ten sposób, iż rozszerza on krąg płatników ponad podmioty wskazane na podstawie przepisów prawa podatkowego regulującego konkretne podatki, np. podatek dochodowy od osób prawnych. Wręcz przeciwnie, przepisy regulujące poszczególne podatki wyznaczają ostatecznie ramy, w jakich. na gruncie danego podatku określony podmiot może zostać uznany za płatnika tego podatku.

W związku z tym obowiązki, jakie art. 26 u.p.d.o.p. nakłada na płatników (pobór podatku, wpłata do urzędu skarbowego, informowanie podatników), nie mogą mieć odniesienia do Pożyczkobiorców. Interpretacja taka oznaczałaby ustanowienie Pożyczkobiorców płatnikiem bez odpowiedniej normy prawnej, co pozostaje w sprzeczności z art. 8 OP.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 26 u.p.d.o.p. nie będzie miał zatem zastosowania do przychodu z odsetek z tytułu pożyczek wskazanych w stanie faktycznym z uwagi na brak podmiotu spełniającego ustanowione w tym przepisie przesłanki do uznania go za płatnika. Oznacza to, że do przedstawionego stanu faktycznego nie znajdą zastosowania szczególne zasady poboru podatku.

W rezultacie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdą zasady ogólne, zgodnie z którymi obowiązek zapłaty podatku ciąży na samym podatniku, który jest zobowiązany do samo obliczenia i samodzielnego uregulowania zobowiązania podatkowego.

Ad. 2.

Jak wskazano wyżej sposób poboru podatku określony w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do zasad ogólnych poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Wykazana powyżej niemożliwość identyfikacji płatnika w związku z przychodem z odsetek z tytułu pożyczek wskazanych w stanie faktycznym sprawia, że zastosowanie znajdą inne przepisy Rozdziału 6 u.p.d.o.p. regulujące zasady ogólne poboru podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawowym przepisem odnoszącym się do poboru podatku jest art. 25 u.p.d.o.p. Zgodnie z doktryną przepis ten wyznacza zasady ogólne poboru podatku dochodowego od osób prawnych: "Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne. Wysokość tych zaliczek ustalana jest jako różnica pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego uiszczana powinna być w wysokości zaliczki na miesiąc poprzedni do 20. dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego." (Mariański Adam, Strzelec Dariusz, Wilk Michał) komentarz, ABC 2011, Komentarz do art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.11.74.397), A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, ABC, 2011., Stan prawny: 2011.05.01).

"Przepisy art. 25 u.p.d.o.p. regulują zasady wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Ogólne zasady opłacania zaliczek polegają na miesięcznym rozliczaniu zaliczki i wpłacie zaliczkowej kwoty podatku do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Niektórzy podatnicy mogą opłacać zaliczki w układzie kwartalnymi" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, komentarz, LEX 2011, Komentarz do art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.00.54.654), M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2011, wyd. II. Stan prawny: 2011.01.01).

Orzecznictwo stwierdza również kompleksowość uregulowania zasad poboru zaliczek z tytułu podatku w art. 25 u.p.d.o.p. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 931/09 stwierdzono "Norma prawna zawarta w art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy u. p. d. o p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię sposobu i terminu wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych". Tym samym należy stwierdzić, że art. 25 u.p.d.o.p. jest jedyną podstawą prawną do wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Przy czym podstawowym przepisem w tym zakresie jest art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakazuje wpłacać zaliczki miesięczne. Pozostałe przepisy tego artykułu regulują albo kwestie techniczne związane z wpłacaniem zaliczek, albo szczególne tryby wywiązywania się podatników z tego obowiązku (np. zaliczki kwartalne, tzw. "zaliczki uproszczone").

Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w określonej w tym przepisie kwocie, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, oraz art. 21 i 22. Ustawodawca zatem wprost wskazuje sytuacje, w których obowiązek wpłacania zaliczek w myśl tego przepisu nie istnieje. Wyłączenia te, w ocenie Spółki, mają dwojaki charakter.

Wystąpienie sytuacji, o których mowa w ust. 1b, 2a, 6, 6a, wpływa na tryb regulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Wskazane przepisy regulują bowiem sytuacje, w których podatnik w miejsce obowiązku wpłaty zaliczek miesięcznych (obliczanych narastająco) jest uprawniony do wpłacania zaliczek kwartalnie lub w sposób uproszczony.

Natomiast wystąpienie sytuacji, o których mowa w art. 25 ust. 3-5d, oraz art. 21 i 22 u.p.d.o.p. zwalniają podatnika całkowicie z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy. Przepisy art. 25 ust. 3-5d u.p.d.o.p. wprost stanowią bowiem o zwolnieniu z obowiązku płacenia zaliczek w przypadkach wskazanych w tych przepisach. Takie zwolnienie nie jest wskazane wprost w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Przepisy te bowiem w ogóle nie odnoszą się do kwestii obowiązku ponoszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie mniej jednak, w ocenie Spółki, w tych przypadkach także dochodzi do zwolnienia z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Wynika to bowiem z faktu, że stosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w tych sytuacjach zostało wyłączone, a jednocześnie nie wskazano innej normy prawnej, która nakładałaby obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od tego typu dochodów. Tym samym w tych przypadkach należy uznać, w związku ze wskazaną wyżej kompleksowością regulacji art. 25 u.p.d.o.p. w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, że w przypadku otrzymywania przez zagranicznego rezydenta podatkowego przychodów z tytułu odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie istnieje obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Ponadto, w ocenie Spółki brak takiego obowiązku występuje niezależnie od tego, czy podatek od tego przychodu został pobrany przez płatnika, czy też nie. Art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od m.in., przychodów z odsetek otrzymanych przez podmiot podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenie to nie zostało obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami. W szczególności przepis ten nie stanowi o tym, że wyłączenie to nie ma zastosowania w przypadku, w którym od przychodów z tytułu odsetek nIe zostanie pobrany podatek przez płatnika. Wyłączenia takiego nie zawiera także żaden inny przepis u.p.d.o.p.

Także w doktrynie, podążając za literalnym brzmieniem przepisu, uznano że podmioty takie, to jest zagraniczni rezydenci podatkowi osiągający przychody z tytułu m.in. odsetek, zwolnione są z tego obowiązku: "Zaliczek na podatek nie wpłacają podatnicy od dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy, w których najczęściej podatek pobiera płatnik. Dotyczy to podatników: 1) uzyskujących dochody z dywidend; 2) rezydentów zagranicznych uzyskujących przychody, o których mowa w art. 21 u.p.d.o.p. (prawa autorskie, odsetki, niektóre usługi niematerialne itd.)". (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, komentarz, LEX 2011, Komentarz do art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.00.54.654),

Ad. 3.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.: "Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Przepis ten określa sposób dokonania rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotę rozliczenia rocznego podatku doktryna tłumaczy następująco: "Zeznania roczne określają zobowiązanie podatkowe za miniony rok podatkowy. Informują one o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Zeznanie składa się do końca 3 miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Może go tylko zmienić korekta zeznania lub decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wydana przez organ podatkowy" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, komentarz, LEX 2011, Komentarz do art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00 54 654) M Mazurkiewicz, P Małecki, CIT Podatki i rachunkowość Komentarz, LEX, 2011, wyd. II,: Stan prawny 2011.01.01).

Przepisy u.p.d.o.p. wymieniają podmioty zwolnione z obowiązku składania deklaracji rocznej. Są to podmioty zwolnione od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wśród wyżej wymienionych podmiotów brak jest takich, do których można byłoby zaliczyć Spółkę.

W art. 27 u.p.d.o.p. nie zwolniono z obowiązku składania zeznania rocznego podatników zagranicznych uzyskujących przychody z odsetek z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bez pośrednictwa płatnika.

Zatem w ocenie Spółki jest ona zobowiązana jest do dokonania określonego w tym przepisie rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych, tj. do złożenia zeznania rocznego oraz zapłaty podatku.

Prawidłowość powyższej interpretacji art. 27 u.p.d.o.p. potwierdza także Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006, Nr 243, poz. 1761, dalej jako "Rozporządzenie") wraz z wzorem deklaracji CIT-8 stanowiącym Załącznik nr 1 do Rozporządzenia. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 28a pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że delegacja taka musi być bardzo konkretna, musi wskazywać organ właściwy do jego wydania, zakres spraw przekazanych do uregulowania w tym akcie, poza który nie można wykraczać. Ustawa winna także ustalać wytyczne dotyczące treści przyszłego aktu wykonawczego. Tym samym, w świetle powyższych regulacji konstytucyjnych, rozporządzenie jest jedynie uszczegółowieniem norm zawartych w ustawie. W szczególności, w związku z faktem, że jest wydany na podstawie ustawy i zgodnie z jej szczegółowymi wytycznymi, nie może ono wprowadzać norm sprzecznych z samą ustawą. Dodatkowo, każdy akt prawny uznawany jest za zgodny z Konstytucją dopóki nie zostanie skutecznie zakwestionowany w przewidzianym przepisami trybie. Wspomniane wyżej rozporządzenie jest obowiązującym aktem prawnym, którego zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana. Tym samym należy uznać, że jego treść stanowi jedynie uszczegółowienie zasad już zawartych w u.p.d.o.p. Jeżeli zatem wskazuje ono na obowiązek złożenia zeznania rocznego przez Spółkę, oznacza to jednocześnie, że taki obowiązek wynika z samej u.p.d.o.p., a tym samym Spółka zobowiązana jest do dokonania rozliczenia rocznego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Poddawszy analizie wzór deklaracji CIT-8 należy zauważyć, iż na pierwszej stronie zawiera ona wyjaśnienie dotyczące podmiotów zobowiązanych do jej złożenia. Wyjaśnienie, będące treścią załącznika do rozporządzenia, a tym samym treścią samego rozporządzenia, stanowi, że obowiązani do składania deklaracji CIT-8 są podatnicy wymienieni w art. 1 u.p.d.o.p., w zakresie dochodów określonych w art. 3 ust. 1 (mający siedzibę na terytorium RP) oraz w art. 3 ust. 2 (nie mający siedziby na terytorium RP) u.p.d.o.p. z wyjątkiem:

* podatników uzyskujących przychody wyłącznie z tytułów wymienionych w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p., - podatników zwolnionych od składania zeznania - art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.,

* podatników nie mających siedziby na terytorium RP, uzyskujących przychody, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., wyłącznie od płatników wymienionych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Żadne z powyższych wyłączeń nie znajdzie zastosowania do Spółki. W szczególności ostatnie ze wskazanych wyłączeń, gdyż jak wskazano w części uzasadnienia dotyczącego pytania 1, Spółka nie będzie otrzymywać przychodów z tytułu odsetek od pożyczek wskazanych w stanie faktycznym od podmiotów będących płatnikami w świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym z treści Rozporządzenia wynika obowiązek Spółki do złożenia zeznania rocznego CIT-8. Tym samym, w świetle powyższych argumentów, należy uznać, że obowiązek dokonania przez Spółkę w przedmiotowym stanie faktycznym rozliczenia rocznego, polegającego na złożeniu zeznania rocznego oraz zapłacie należnego podatku, wynika także z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., którego Rozporządzenie jest tylko uszczegółowieniem.

Podsumowanie

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów z odsetek od pożyczek wskazanych w stanie faktycznym ciąży na Spółce, gdyż w świetle obowiązujących przepisów osoby fizyczne będące pożyczkobiorcami nie będą stanowić płatników podatku. Ponadto w ocenie Spółki, pomimo ciążącego na niej obowiązku do zapłaty podatku z tytułu przychodów z odsetek od pożyczek wskazanych w stanie faktycznym, nie będzie ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek, o których mowa w art. 25 ust. 1 i następne u.p.d.o.p. Spółka stoi także na stanowisku, że będzie zobowiązana do złożenia zeznania rocznego oraz zapłaty podatku od odsetek z tytułu pożyczek wskazanych w stanie faktycznym zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego o uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.