IPPB5/423-572/10-2/MB - Zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów spółki akcyjnej wydatków poniesionych na akwizycję.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kosztów akwizycji - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. jest zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Hiszpanii, wykonującym w Polsce działalność ubezpieczeniową na podstawie art. 128 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) poprzez założony w Polsce oddział (dalej jako: "Oddział"). Oddział oferuje pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe, tj. ubezpieczenia z Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej - głównie ubezpieczenia komunikacyjne.

W związku z prowadzoną działalnością Oddział ponosi liczne koszty sprzedaży polis ubezpieczeniowych takie jak:

Dla celów księgowych, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji niniejsze koszty traktowane są jako koszty akwizycji.

Ze względu na fakt, iż powyższe koszty akwizycji mogą dotyczyć okresów rocznych zazwyczaj przekraczających rok księgowy (podatkowy), a także okresów wieloletnich, dla celów księgowych zgadnie z § 15 Rozporządzenia, Oddział rozpoznaje te koszty w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, którego dotyczą, ustalonym na podstawie zasad obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek, zgodnie z odpowiednimi zasadami aktuarialnymi.

Dla celów ewidencji księgowej, Oddział przyjął następujące zasady:

Po otrzymaniu faktur (np. od pośredników, z agencji reklamowych) Oddział rozpoznaje koszt księgowy z tytułu kosztów akwizycji:

* DT Koszty akwizycji (konto wynikowe)

* CR Zobowiązania wobec dostawców (konto bilansowe)

Jednocześnie, w celu rozliczenia kosztów akwizycji "w czasie" odpowiednio w okresie, którego dotyczą, w tym samym momencie, w tej samej wysokości następuje zmniejszenie kosztów akwizycji i ich ujęcie na bilansowym koncie odroczonych kosztów akwizycji:

* DT Odroczone koszty akwizycji (konto bilansowe)

* CR Koszty akwizycji (konto wynikowe)

Następnie, Oddział dokonuje analizy na bazie miesięcznej, jaka część powyższych kosztów akwizycji:

* dotyczy przyszłych miesięcy okresu, na który zawarto umowę ubezpieczenia (np. rocznego albo wieloletniego), a jaka

* stanowi koszt poniesiony w związku z daną umową ubezpieczenia, związany, między innymi, z pozyskaniem klienta.

W tym celu, Oddział sprawdza korzystając z metod aktuarialnych, ile z analizowanych kosztów akwizycji znajduje "pokrycie" w przychodach z tytułu składki ubezpieczeniowej z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania. W tym limicie zawarte są, uznane dla celów księgowych, koszty dotyczące okresu, na który została zawarta dana umowa ubezpieczenia i przekraczające rok księgowy (podatkowy). Natomiast poniesienie części kosztów akwizycji ponad ten limit jest traktowane, z księgowego punktu widzenia, jako pozyskanie klienta i dotyczy potencjalnych możliwości uzyskiwania kolejnych przychodów w przyszłości lub nawet w tych samych latach ale z innego tytułu (przykładowo z tytułu odnowienia polisy ubezpieczeniowej, sprzedaży innych produktów oferowanych przez Oddział). Jednocześnie, nie zmienia to faktu, iż są to wydatki poniesione w związku z zawarciem danej umowy ubezpieczenia.

Stąd, część kosztów akwizycji przekraczających powyższy limit księgowana jest w następujący sposób:

* DT Koszty akwizycji (konto wynikowe)

* CR Odroczone koszty akwizycji (konto bilansowe)

Jednocześnie, w każdym miesiącu trwania ochrony ubezpieczeniowej związanej z odroczoną częścią kosztu akwizycji dokonywane jest jej rozliczanie w "czasie":

* DT Koszty akwizycji (konto wynikowe)

* CR Odroczone koszty akwizycji (konto bilansowe)

Powyższe oznacza, iż w danym miesiącu I roku, w kosztach księgowych Oddziału wykazywana jest odpowiednia część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego miesiąca. W sytuacji, gdy część kosztu akwizycji jest związana z elementem pozyskania klienta (tzw. "inwestycji w klienta"), wówczas jest ona traktowana dla celów księgowych jako koszt okresu, w którym została poniesiona.

Sam fakt zaksięgowania całości kosztów akwizycji w kosztach księgowych i jednoczesne odroczenie jego części "w czasie" poprzez konto odroczonych kosztów akwizycji ma charakter wyłącznie prezentacyjny i wynika ze szczególnych zasad księgowych wynikających z Rozporządzenia.

Zapłata kosztów akwizycji jest w księgach Oddziału odzwierciedlona w następujący sposób:

* DT Zobowiązania wobec dostawców (konto bilansowe)

* CR Rachunek bankowy (konto bilansowe)

Z uwagi na fakt, iż z księgowego punktu widzenia powyższa operacja jest odzwierciedlona wyłącznie w bilansie Oddziału, nie ma ona wpływu na rachunek zysków i strat Oddziału, a zatem nie stanowi jego kosztu księgowego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że umowy ubezpieczenia zawierane są na określoną długość okresu odpowiedzialności, przychodami księgowymi Oddziału są składki przypisane, czyli, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 15 lit. b) Rozporządzenia, kwoty składek należnych za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości, z tytułu zawartych w okresie sprawozdawczym umów ubezpieczenia, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono. Oddział stosuje identyczne podejście dla celów podatkowych.

Oddział zwraca uwagę, iż w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego w dniu 27 sierpnia 2009 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i w interpretacji z dnia B listopada 2009 r. (sygn. IPPB5!423-505/09-2/MB - dalej jako: Interpretacja) otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (w imieniu Ministra Finansów) potwierdzenie prawidłowości stosowanego podejścia.

Niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji, Oddział chciałby potwierdzić swoje stanowisko odnośnie zmodyfikowanego stanu faktycznego. Mianowicie, w Interpretacji organ podatkowy potwierdził stanowisko Oddziału, iż zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych koszty akwizycji powinny być rozliczane w identyczny sposób, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia jako kosztu uzyskania przychodów rezerw albo biernych rozliczeń okresowych kosztów w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o Interpretację. Oznacza to, iż koszty akwizycji w praktyce powinny być rozliczane proporcjonalnie do długości trwania okresu, na który zawarta została umowa ubezpieczenia, z którą te koszty są związane.

W stanie faktycznym w obecnym wniosku, nieznacznej zmianie uległ sposób rozliczania dla celów księgowych kosztów akwizycji. W świetle powyższej zmiany, dla celów księgowych, Oddział rozpoznaje w pierwszym okresie większą część kosztów akwizycji, niż w świetle metodologii opisanej we wniosku o Interpretację. Jednocześnie, nie nastąpiły zmiany przepisów podatkowych dotyczących rozliczeń kosztów akwizycji, a zatem nie powinna również nastąpić zmiana podatkowego ujęcia tych kosztów.

Pytanie postawione przez Spółkę:

Czy koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy ubezpieczenia, którego te koszty dotyczą za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Oddziału, koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy ubezpieczenia, którego te koszty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższa konstatacja wynika z następujących przesłanek.

Koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodów

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych regulacji określających czy i w jakim momencie koszty akwizycji ponoszone przez Oddział mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Generalnie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, spełnione powinny być następujące dwa warunki łącznie:

* dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* wydatek ten nie został wymieniany jako niestanowiący kosztu podatkowego w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Ad. a)

Zdaniem Oddziału, przedmiotowe koszty akwizycji są ponoszone w celu osiągnięcia i utrzymania przychodów z tytułu składek wpłacanych przez ubezpieczających. W konsekwencji warunek a) uznać należy za spełniony.

Ad. b)

Zdaniem Oddziału, art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie zawiera reguIacji skutkującej wyłączeniem z kosztów podatkowych analizowanych kosztów akwizycji.

Reasumując, zdaniem Oddziału, przedmiotowe koszty akwizycji spełniają łącznie oba warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., a zatem stanowią one koszty uzyskania przychodów Oddziału.

Moment rozpoznania kosztów akwizycji jako kosztów uzyskania przychodów

W myśl otrzymanej Interpretacji, koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych analogicznie jak dla celów księgowych, tj. proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy ubezpieczenia, którego te koszty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Oddziału, na powyższy sposób rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów podatkowych nie ma wpływu metodologia rozpoznawania kosztów akwizycji dla celów księgowych. Wynika to z faktu, iż zarówno charakter ponoszonych kosztów akwizycji jak i mające tu zastosowanie regulacje podatkowe nie uległy zmianie. Zdaniem Oddziału, zasady księgowe, charakteryzujące się pewną dowolnością w tym zakresie, nie mają, co do zasady, wpływu na podatkowe rozpoznawanie kosztów akwizycji, do których odnoszą się następujące przepisy ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p., w celu właściwego określenia momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zazwyczaj należy ustalić czy wydatek ten jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami podatkowymi, czy też jest kasztem innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o p.d.o.p.

W odniesieniu do rozważanych kosztów akwizycji, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi, zaliczyć należy prowizje należne pośrednikom ubezpieczeniowym, co do których można wskazać przychód podatkowy, z którym takie prowizje są bezpośrednio związane (tekst jedn. przychód z tytułu otrzymanej konkretnej składki ubezpieczeniowej),

Stąd, mając na uwadze, iż przedmiotowe wydatki są związane z zawartymi polisami ubezpieczeniowymi, które generalnie przekraczają rok podatkowy (np. są to wieloletnie umowy ubezpieczenia albo roczne umowy obejmujące różne lata podatkowe), także koszty akwizycji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, na który zawarte zostały przedmiotowe polisy, bez względu na fakt, iż zgodnie z obecnie przedstawioną metodologią księgową Oddział dla celów księgowych wykazuje większą część analizowanych kosztów w rachunku wyników pierwszego roku.

Oddział podkreśla, iż powyższe koszty nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Oddziału, w odniesieniu do pozostałych kosztów akwizycji, w tym kosztów marketingowych związanych z reklamą produktów ubezpieczeniowych nie istnieje jeden konkretny przychód podatkowy "generowany" przez te koszty. Dany koszt akwizycji związany jest bowiem z całą serią przychodów otrzymywanych przez Oddział od osób zawierających umowy ubezpieczenia. W świetle powyższych uwag, przedmiotowe koszty akwizycji nie są, związane bezpośrednio z konkretnym przychodem, a zatem są one tzw. kosztami pośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Oddziału.

Jednocześnie, powyższe koszty akwizycji dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy, gdyż umowy ubezpieczenia, z którymi są one pośrednio związane, zawierane są przykładowo, na okresy kolejnych dwunastu miesięcy, które z reguły nie pokrywają się z rokiem podatkowym Oddziału, albo na dłuższe, wieloletnie okresy.

W tym kontekście, w świetle art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o p.d.o.p., dla celów podatkowych ponoszone przez Oddział przedmiotowe koszty akwizycji powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości trwania urnowy ubezpieczenia, której te koszty dotyczą.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w której potrącenie danego kosztu wiązałoby się z ujęciem dla celów podatkowych rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oddział podkreśla, iż analizowane koszty akwizycji nie są drugostronnie zarachowywane jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Mając powyższe na uwadze, koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości trwania okresu umowy ubezpieczenia, którego te koszty dotyczą, za wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyło to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.