IPPB5/423-570/09-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ustalenia przychodów z tytułu różnic kursowych w sytuacji, gdy kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez cesjonariusza jest niższy od kursu EURO w dniu przelewu wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony pismem z dnia 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług a także dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odnośnie możliwości ustalenia przychodów z tytułu różnic kursowych w sytuacji, gdy kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez cesjonariusza jest niższy od kursu EURO w dniu przelewu wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a spółka niemiecka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech.

W dniu 30 czerwca 2009 r. Spółka zawarła ze spółką niemiecką umowę cesji wierzytelności w trybie art. 509 i następnych k.c.

Na podstawie tej umowy Spółka przelała na spółkę niemiecką wierzytelność w łącznej kwocie 514.173,30 EURO, która przypadała Spółce względem pięciu podmiotów, z których trzy posiadają siedzibę na Łotwie, jeden ma siedzibę na Litwie a jeden w Estonii.

Zgodnie z § 3 umowy z dnia 30 czerwca 2009 r. przelane na spółkę niemiecką wierzytelności miały stanowić dla niej zapłatę za dostarczone Spółce towary, która to zapłata w chwili zawarcia umowy była już wymagalna. W związku z tym przedmiotowa cesja wierzytelności stanowiła w istocie przewidziane w art. 453 k.c. "datio in solutum", czyli powodowała wygaśnięcie zobowiązania Spółki względem spółki niemieckiej poprzez spełnienie innego świadczenia.

W sytuacji Spółki zmiana świadczenia polegała na tym, że w miejsce świadczenia pieniężnego należnego wierzycielowi, Spółka zaspokoiła spółkę niemiecką cedując na nią przysługujące Spółce względem osób trzecich (spółek z Łotwy, Litwy i Estonii) wierzytelności. Dłużnicy Spółki są ponadto kontrahentami spółki niemieckiej (cesjonariusza), regulującymi na bieżąco swoje zobowiązania cywilnoprawne.

Spółka wskazuje, iż łączna kwota przelewanych wierzytelności odpowiadała kwocie zobowiązania Spółki względem spółki niemieckiej, wynoszącego 514.173,30 EURO.

Kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez spółkę niemiecką był niższy niż kurs EURO w dniu dokonania cesji wierzytelności.

Ponadto obrót wierzytelnościami nie stanowi działalności gospodarczej Spółki, a opisana powyżej transakcja ma charakter incydentalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na pytanie 2).

Wniosek odnośnie pytania 1), tj. w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powstaną ujemne różnice kursowe, które zwiększą odpowiednio koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Ujemna różnica kursowa powstaje m.in., gdy poniesiony koszt wyrażony w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższy od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Wskazać należy, że kosztem poniesionym jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku cesji wierzytelności (datio in solutum).

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym ujemne różnice kursowe zwiększą odpowiednio koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja prawna zmiany wierzyciela jest określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Ponadto, § 2 cytowanego artykułu stanowi, iż wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W myśl art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. Cesja (przelew) wierzytelności jest dokonywana w wykonaniu zobowiązania do przeniesienia wierzytelności wynikającego z określonego stosunku prawnego, który stanowi podstawę cesji, a ważność cesji zależy od ważności tego zobowiązania. Powyższe oznacza, iż wierzyciel może przenieść wierzytelność na osobę trzecią, co w konsekwencji oznacza zmianę wierzyciela.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Należy również zauważyć, że w przypadku wzajemnych zobowiązań pomiędzy kontrahentami coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505. Kodeksu cywilnego, dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który brzmi:

"Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka - Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od przyjęcia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Gdy podatnicy, jak Spółka - Wnioskodawca ponoszą koszty:

* dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.;

* ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

Z przepisów art. 15a u.p.d.o.p. wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego lub np. przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności, gdy kurs nie został ustalony umownie - wówczas przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

Podatnicy ustalający różnice kursowe zawsze jednak powinni mieć na względzie obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p., tj. że kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka - Wnioskodawca na podstawie umowy a dnia 30 czerwca 2009 r. zawarła ze spółką niemiecką umowę cesji wierzytelności w trybie art. 509 i następnych k.c., w ramach której to umowy przelała na tę spółkę wierzytelność w łącznej kwocie 514.173,30 EURO, która przypadała Spółce względem pięciu podmiotów zagranicznych. Celem przedmiotowej operacji było spełnienie w tej formie zapłaty, jaka ciążyła na Spółce za dostarczone jej towary przez niemiecką spółkę (art. 453 k.c. - "datio in solutum"), przy czym kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez spółkę niemiecką był niższy niż kurs EURO w dniu dokonania cesji wierzytelności.

A zatem należy zauważyć, iż w tym konkretnym przypadku przy umowie cesji doszło równocześnie do kompensaty wzajemnych wierzytelności (zobowiązań/należności) wyrażonych w EURO pomiędzy Wnioskodawcą a spółka niemiecką. Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku przedmiotowej cesji i kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). A ponieważ w przepisach nie ma mowy o zapłacie w formie pieniężnej, to także zapłata w formie kompensaty uprawnia Spółkę do naliczenia podatkowych różnic kursowych. Potrącenie wzajemnych wierzytelności jest w takiej sytuacji formą spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Ponieważ w stanie faktycznym kurs EURO z dnia wystawienia faktury przez spółkę niemiecką był niższy niż kurs EURO w dniu dokonania cesji wierzytelności, a tym samym był niższy w dniu kompensaty - to Spółka ma prawo na mocy art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. ustalić ujemne różnice, które zwiększać będą koszty uzyskania przychodów. Do określenia wartości tych różnić Spółka powinna przyjąć kurs umowny EURO z dnia cesji/kompensaty wierzytelności o ile takowy był ustalony przez strony, w przeciwnym przypadku należy przyjąć kurs średni EURO ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy, mając na uwadze przedstawiony stan prawny i stan faktyczny w sprawie uznaje stanowisko Spółki, że przedmiotowa umowa cesji wierzytelności skutkuje powstaniem ujemnych różnic kursowych, zwiększających koszty uzyskania przychodów Spółki - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.