IPPB5/423-567/09-3/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2009 r. (data nadania 10 listopada 2009 r., data wpływu 12 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy przeliczaniu odnawialnych transz wielofunkcyjnego limitowanego kredytu i sprecyzowania znaczenia pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy przeliczaniu odnawialnych transz wielofunkcyjnego limitowanego kredytu i sprecyzowania znaczenia pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Oddział w Polsce Spółki - Wnioskodawcy (dalej: Oddział) na podstawie umowy o wielofunkcyjny krótkoterminowy limit kredytowy zawartej z R S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce jest kredytobiorcą.

Wartość limitu kredytu, spłacanych i zaciąganych transz wyrażona jest w walucie obcej EUR.

Zgodnie z umową, na podstawie Dyspozycji Uruchomienia, Wnioskodawca występuje o transzę wskazując okres, po jakim transza zostanie spłacona, jednocześnie ma prawo zaciągnąć nową transzę.

Ustalono okres wykorzystywania danej transzy na 3 miesiące.

W praktyce odbywa się tak, że co 3 miesiące konto bankowe EUR Wnioskodawcy jest obciążone odpowiednią kwotą w EUR i tego samego dnia lub w następującym krótkim okresie to samo konto bankowe w EUR jest uznawane odpowiednią kwotą EUR.

W wyniku tych operacji wykazanych na wyciągu bankowym wartość długu nie zmienia się, najczęściej kwota spłacana równa jest kwocie zapłaconej ponownie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dotyczą faktycznego otrzymania i spłaty kredytu czy też innych sytuacji.

Jakie jest literalne brzmienie przepisów zawartych w art. 15a, gdy mowa o kredytach w ust. 2 i 3 w pkt 4 i 5.

Jakie jest literalne brzmienie przepisów zawartych w art. 15a ust. 4 i 5.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W okresie, na jaki został przydzielony kredyt kredytobiorcy z ekonomicznego punktu widzenia nie dochodzi do rzeczywistego zaciągania i spłaty transz. Strony umówiły się na ewidencjonowanie operacji obciążania i uznania co 3 miesiące, ale w rzeczywistości zobowiązanie kredytobiorcy jest stałe, nie zmienia się. Skoro kredytobiorca przez cały czas obowiązywania umowy dysponuje tą samą kwotą oznacza, że nie dochodzi do realnej sprzedaży i kupna określonej kwoty EUR. Dlatego nie jest zasadne uwzględnianie "faktycznie zastosowanego kursu waluty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 pkt 5. Zatem, jak uważa Wnioskodawca, w celu prawidłowego rzetelnego zaewidencjonowania operacji odnawiania transz - Wnioskodawca do przeliczenia EUR na PLN powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zaewidencjonowano obciążenie i uznanie rachunku walutowego (art. 15a ust. 4).

Ad.2)

"Faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni" nie jest zdefiniowany przez ustawodawcę. Należałoby sądzić, że w takiej sytuacji faktycznie zastosowany kurs oznacza kurs sprzedaży waluty w danym banku przy spłacie kredytu i kurs kupna waluty w danym banku przy zaciąganiu kredytu

Przy rozliczaniu różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznej spłaty czy zaciągnięcia transz kredytu nie jest zasadne zastosowanie kursów sprzedaży i kupna banku. A więc, według Wnioskodawcy, można tutaj zastosować ust. 4 art. 15a, czyli przyjąć średni kurs NBP ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Sektor usług finansowych należy do jednych z najszybciej rozwijających się sektorów w realiach polskiej gospodarki rynkowej. Znajduje to wyraz w powstaniu nowych prywatnych banków, zakładaniu filii zagranicznych instytucji, napływie kapitału do tego sektora, a wraz z nim nowych usług, rozwiązań i standardów. Rewolucja, jaka się dokonała w tym sektorze, uruchomiła proces, który wymusza na uczestnikach ryku bankowego nowe rodzaje zachowań, uczenie się korzystania z produktów bankowych nowych generacji.

Produkty bankowe są to produkty finansowe, które oferują nam banki. Jednym z takich produktów są różnego rodzaju kredyty, a wśród nich kredyty odnawialne.

Kredyt odnawialny najogólniej jest takim rodzajem kredytu, w przypadku którego po spłacie zobowiązań kredytobiorca automatycznie zyskuje dostęp do kolejnych środków pieniężnych, bez potrzeby zawierania następnej umowy kredytowej.

Gdy kredyt udzielany jest w walucie obcej, bank zazwyczaj przy wypłacie środków przelicza je po kursie kupna - niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu.

Różnica między oferowanym przez instytucję finansową (np. bank) kursem kupna waluty a kursem jej sprzedaży określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy "ukryty" koszt kredytu. Z racji tych rynkowych reguł, podatnicy korzystający z kredytów winni mieć każdorazowo na względzie, że nowe środki kredytowe będą im wypłacane po kursie kupna (niższym), natomiast spłacane raty kredytowe będą naliczane według kursu sprzedaży (wyższego).

Gdy operacje gospodarcze przeprowadzane są w walutach obcych mogą wystąpić różnice kursowe.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów - a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Wnioskodawcę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Należy jednak podkreślić, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę):

A zatem, będący kredytobiorcą Oddział - Wnioskodawca w przypadku wystąpienia tzw. "dodatnich różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla kredytobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie Wnioskodawcy), Oddział dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. "ujemnych różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla kredytobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego kredytu), Oddział dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Wątpliwości budzić może użyte w tych przepisach sformułowanie, że w przypadku takiej pożyczki lub kredytu stosujemy kurs "z dnia ich otrzymania", tj. czy "dzień otrzymania kredytu" oznacza datę zawarcia umowy kredytu, czy datę wpływu środków finansowych na rachunek walutowy.

Uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie - "dzień otrzymania kredytu" oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika - w niniejszej sprawie dzień wpływu środków finansowych z tytułu kredytu na rachunek Oddziału.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., do określenia podatkowych różnic kursowych, w tym z tytułu spłaty kredytu - co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Przepis art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5% od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono, że Oddział - Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z bankiem korzysta z wielofunkcyjnego krótkoterminowego kredytu walutowego w EURO, który to kredyt jest limitowany i ma charakter odnawialny, tj. kredyt do wysokości przyznanego limitu udzielany i spłacany jest w transzach trzymiesięcznych - spłata jednej transzy uprawnia do uruchomienia nowej transzy, co powoduje, że zobowiązanie Oddziału względem banku utrzymuje się na ogół na niezmienionym poziomie. Fakt obciążenia/uznania rachunku Oddziału odpowiednią kwotą EUR z tytułu zaciągnięcia/spłaty transzy kredytowej dokumentowany jest wyciągami bankowymi.

Odnosząc stan faktyczny sprawy do obowiązującego stanu prawnego należy przede wszystkim zaznaczyć, iż niezależnie od tego, że Wnioskodawca związany jest jedną umową kredytową, to jednak ze względu na specyfikę kredytów odnawialnych każdą z transz kredytu dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych należy potraktować jako zaciągnięcie nowego kredytu.

W stanie faktycznym niezaprzeczalnym jest, że operacje związane z zaciąganiem transz kredytu i ich spłatą przeprowadzane są na rachunku bankowym. Ponieważ są to operacje bankowe - to w świetle wyżej wskazanych regulacji prawnych zasadnym jest, aby przy ustalaniu różnic kursowych związanych ze spłatą każdej z transz kredytu Wnioskodawca stosował właściwe kursy EURO ogłaszane przez bank świadczący usługę kredytową. Kursy bankowe, tj. banku z którego usług Wnioskodawca korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

W stanie faktycznym, co do zasady, będą to odpowiednio kurs kupna EURO z dnia zaciągnięcia danej transzy (obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy) i kurs sprzedaży EURO z dnia spłaty transzy (uznania rachunku Wnioskodawcy), które w takiej sytuacji są kursami faktycznie zastosowanymi w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, jeśli bank, z którego usług kredytowych w tym konkretnym przypadku korzysta Wnioskodawca ogłasza kursy EURO i w umowie kredytowej nie poczyniono uzgodnień co do stosowania kursu umownego - to należy jednoznacznie stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do stosowania przy przeliczaniu transz kredytu kursu średniego NBP, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Podsumowując, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla potrzeb ustalenia różnic kursowych związanych ze spłatą poszczególnych transz kredytu odnawialnego wyrażonego w walucie obcej - Wnioskodawca nieprawidłowo stosuje na podstawie art. 15a ust. 4 kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zaewidencjonowano obciążenie i uznanie rachunku walutowego. Jako kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5) Wnioskodawca winien przyjąć dla przeliczenia poszczególnych transz kredytu kurs kupna/sprzedaży EURO z odpowiednich dni ogłaszany przez bank, który świadczy przedmiotową usługę kredytową dla Wnioskodawcy.

W tych okolicznościach tutejszy organ podatkowy uznaje więc stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.