IPPB5/423-565/09-2/AJ - Powstanie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych u źródła w przypadku dokonania przez spółkę płatności za oddane jej w najem urządzenia, na rzecz spółki z siedzibą na terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wypłaconych należności na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego z tytułu opłat za najem maszyn - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wypłaconych należności na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego z tytułu opłat za najem maszyn.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest częścią grupy kapitałowej. Grupa do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie, prowadzi działalność w zakresie różnego rodzaju usług. Zakres działalności koncernu obejmuje: budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, lotnisk, parkingów; budownictwo obiektów związanych z ochroną środowiska (np. oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów), wytwarzanie, instalację i serwisowanie wszelkiego rodzaju instalacji przemysłowych działających w obiegach zamkniętych; budownictwo mieszkaniowe i użytkowe (kompleksowe wykonywanie wszelkiego rodzaju obiektów budowlanych o charakterze kubaturowym, łącznie z prowadzeniem prac wykończeniowych w takich obiektach); wytwarzanie, montaż, konserwację i bieżące serwisowanie maszyn i urządzeń dla wszelkich gałęzi przemysłu (zwłaszcza budowlanego, wydobywczego, papierniczego, spożywczego), pozyskiwanie i przetwarzanie surowców naturalnych na potrzeby podmiotów należących do koncernu, zarządzanie nieruchomościami, ich eksploatacja oraz usługi serwisowe dla przemysłu i budownictwa lądowego (np. zabezpieczenia przed hałasem). Spółka specjalizuje się w budownictwie inżynieryjnym. Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu maszyn (m.in. koparka linowa, dźwig) od podmiotu z siedzibą w Niemczech, które będą wykorzystywane w trakcie realizacji robót budowlanych (budowlano-montażowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w przypadku dokonywania przez spółkę płatności za oddane jej w najem urządzenia, których odbiorcą będzie spółka z siedzibą w Niemczech powstaje obowiązek poboru podatku u źródła w wysokości 5%,.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 10% przychodów. Z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Federalną Niemiec wynika, iż w przypadku należności licencyjnych podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (Art. 12 ust. 2 umowy). Przez należności licencyjne zgodnie z art. 12 ust. 3 rozumieć należy wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z fumami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Wnioskodawca pokreślił, iż zarówno postanowienia umowy jak również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy Sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1995 r.). "Przemysł" to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Przemysł stanowi dział gospodarki narodowej. Inne działy to m.in. rolnictwo, handel, łączność, budownictwo, transport.

W opinii Wnioskodawcy z powyższego wynika, że zakresem tego przepisu objęte są jedynie urządzenia służące przemysłowi, handlowi lub związane z nauką. Gdyby przepis ten miał swym zakresem obejmować wszelkie urządzenia to zamieszczenie w nim zwrotu "przemysłowego, handlowego lub naukowego" należałoby uznać za zabieg zbędny. Jednakże dokonując wykładni prawa nie można zakładać, że prawodawca tworząc interpretowany przepis był nieracjonalny i zamieścił w nim określone sformułowania bez konkretnej przyczyny w sposób niezamierzony. Uznać zatem należy, iż prawodawca posłużył się pojęciem "urządzenia przemysłowego", w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego aby zakresem analizowanego przepisu objąć jedynie część urządzeń - tych, które związane są z przemysłem, handlem i nauką. W związku z powyższym, kwoty uiszczane przez Spółkę z tytułu czynszu za najem maszyn służących działalności budowlanej nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 ww. Umowy).

W ust. 3 art. 12 cytowanej Konwencji Strony nadały określeniu "należności licencyjne" następujące znaczenie - "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Sformułowanie "urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe" jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w szeroko rozumianej działalności (w tym inwestycyjnej) podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiającym pracę. Maszyna jako zespół elementów niewątpliwie może służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem - jest zatem urządzeniem przemysłowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (przykładowo za urządzenia przemysłowe uznaje się np. samochody, naczepy, samoloty, koparki, kontenery, zbiorniki).

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko - niemieckiej przy stosowaniu przedmiotowej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Podkreślenia także wymaga, iż odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2005 r. - "Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia należności licencyjne dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r."

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, iż przedmiotowe maszyny (m.in. koparka linowa, dźwig) mieszczą się w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 ww. umowy polsko - niemieckiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka zobowiązana będzie do pobrania podatku "u źródła" w wysokości 5 % wypłaconych niemieckiej spółce należności licencyjnych.

W konsekwencji w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.