IPPB5/423-563/11-4/RS - Określenie momentu powstania przychodów oraz rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 23 sierpnia 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-563/11-4/RS Określenie momentu powstania przychodów oraz rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym, w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data nadania 14 czerwca 2011 r., data wpływu 17 czerwca 2011 r.) oraz piśmie z dnia 19.7 lutego 2011 r. (data nadania 19 lipca 2011 r., data wpływu 21 lipca 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-563/11-2/RS z dnia 14 lipca 2011 r. (data nadania 15 lipca 2011 r., data doręczenia 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest nieprawidłowe,

* momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów oraz w zakresie momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P. jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) P. współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych należy Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Genewie 2008 r. oraz akty wykonawcze tj: Regulamin Poczty Listowej oraz Regulamin Dotyczący Paczek Pocztowych (podpisane w Bernie 2008 r.). Ponadto Porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (podpisane w Genewie 2008 r.) oraz Regulamin porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (Berno 2008). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla P., która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego.

Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach.

Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady w terminie trzech miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce więc operatorzy mogą otrzymywać rachunki niemalże po upływie roku, od zakończenia roku, którego dotyczą.

Taki system, do stosowania którego zobligowany jest również polski operator publiczny, powoduje, że moment powstania przychodów i kosztów dla celów podatkowych z tytułu usług międzynarodowej wymiany pocztowej, jest bardzo trudny do prawidłowego zidentyfikowania. Bowiem na moment sporządzania deklaracji CIT za dany rok, P. może nie posiadać jeszcze wszystkich rachunków od operatorów pocztowych innych krajów. Również rachunki, do wystawienia których zobowiązana jest P. jako operator - wierzyciel, mogą nie być jeszcze wystawione albo prawomocne. W związku z tym, w P. przyjęto rozwiązanie, iż ustalenie przychodów i kosztów z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego za dany rok, następuje na bazie statystycznych przychodów i kosztów obliczanych samodzielnie przez jednostkę P. Oszacowania dokonuje się w oparciu o zasady obowiązujące w międzynarodowym obrocie pocztowym, posiadaną dokumentację źródłową oraz dane historyczne z poprzednich okresów. Jednakże wartości te w sprawozdaniu finansowym ujmowane są wyłącznie szacunkowo. Do przychodów i kosztów podatkowych, zaliczane są dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonitikat i skont. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzednich lub w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych przepisów, przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego, dotyczące danego roku, powinny być zarachowane do przychodów i kosztów za rok, w którym następuje rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi. Faktyczne kwoty bowiem wynikające ze świadczonych lub zakupywanych usług, identyfikowane są zawsze co najmniej kilka miesięcy po zakończeniu roku. Jak wspomniano powyżej, rachunek wystawiany jest na podstawie wykazów zbiorczych dotyczących określonych typów usług za poszczególne okresy sprawozdawcze jak: miesiąc kwartał czy nawet rok. Jednak zarówno wykazy jak i rachunki nie mają faktycznego odniesienia do terminów dostarczania określonych przesyłek do końcowego odbiorcy. Taka specyfika świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, powoduje, że faktyczne kwoty należne ustalone zostają w roku wystawienia przez P. (jako wierzyciela) rachunku dla zagranicznych operatorów pocztowych, co może nastąpić nawet dwanaście miesięcy po zakończeniu roku, w którym usługa została wykonana. Zdaniem P., w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te stanowią przychody należne, dopiero w roku, w którym zostały one ostatecznie rozliczone przez zagranicznych operatorów pocztowych. Kwestia ta dotyczy odpowiednio ponoszonych kosztów. Dopiero bowiem w tym momencie wzajemne należności poszczególnych administracji pocztowych stają się wymagalne.

Z tego względu, zdaniem Spółki, zasadne jest ujęcie bilansowo w księgach przedmiotowych przychodów i kosztów, w rozliczeniu za rok którego dotyczą przy jednoczesnym wyłączeniu ich z przychodów i kosztów podatkowych. Umożliwi to sporządzenie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz sporządzenie deklaracji CIT w czasie przewidzianym przepisami prawa.

Przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu należnego. Zgodnie jednak z przyjętym powszechnie poglądem, przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których zapłaty podatnik może żądać od swojego kontrahenta. Przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny. Dopóki zdarzenia się nie ziszczą, przychód nie jest określony co do kwoty, a wierzytelność ma charakter ekspektatywny (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis).

Spółka podnosi, iż poglądy takie znajdują również swoje umocowanie w orzecznictwie. W wyroku z 26 marca 1993 r. (sygn. akt: III ARN 6/93), Sąd Najwyższy orzekł, iż "należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie otrzymano." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. (sygn. akt: III S.A. 3207/00), powołując powyższą tezę wyroku SN, podkreślił, iż "z tezy tej wynika, że Sąd Najwyższy odnosi przychód do wierzytelności, przy czym ten termin należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez prawo cywilne". Również słusznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 883/97), stwierdza, iż "przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar."

Ponadto, Spółka podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe przepisy określające moment powstania przychodu należnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Celem tego przepisu jest doprecyzowanie momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy trudno jest ustalić ostateczny moment wydania towaru czy wykonania usługi, to decydować będzie wystawienie faktury. Również otrzymanie należności należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wydaniu rzeczy lub wykonaniu usługi.

Odnosząc się do kosztów, według Spółki, należy stwierdzić, iż oczywiście poniesionego kosztu nie można utożsamiać z poniesionym wydatkiem polegającym na faktycznie dokonanej zapłacie. Koszt poniesiony to koszt, który podatnik zapłacił lub zobowiązany jest zapłacić (jest wymagalny) albo w ogóle go nie wydatkuje (np. odpis aktualizujący należności). Koszty ponoszone przez P. w związku z międzynarodową wymianą pocztową są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zgodnie zaś art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te poniesione w latach poprzednich lub w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki prezentowane przez nią stanowisko wydaje się słuszne ze względu na szczególną specyfikę świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, które są unikalne w odniesieniu do zwyczajowego obrotu gospodarczego, zwłaszcza w zakresie szczegółowości uregulowań prawnych obrotu i skali faktycznych czynności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym należy wskazać, iż przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, t.j. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższy przepis wprowadza ogólna zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu, ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w tym przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia decydują o momencie powstania przychodu.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług należy stwierdzić, że przychód osiągany w związku z taką działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.

wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

2.

wystawienia faktury,

3.

uregulowania należności przez usługobiorcę.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy. Co więcej, umieszczenie na fakturze zapisu o rozliczaniu usługi w rocznych okresach rozliczeniowych samo w sobie nie przesądza o faktycznym istnieniu tego rodzaju postanowienia w umowie wiążącej strony, jak i nie stanowi potwierdzenia takiej okoliczności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei norma art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że otrzymane należności nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny. Zatem pobrana wpłata (zaliczka) na poczet ceny dostawy, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, staje się przychodem dopiero na skutek realizacji umowy przez jej strony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż P. jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) P. współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Wnioskodawca przyjął zasadę, iż w sprawozdaniu finansowym ujmuje się szacunkowo ustalane przez niego statystyczne przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego za dany rok. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach. Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady w terminie trzech miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce więc operatorzy mogą otrzymywać rachunki niemalże po upływie roku, od zakończenia roku, którego dotyczą. W związku z powyższym przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego za dany rok, Spółka zalicza do przychodów i kosztów podatkowych dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, a więc w roku następnym.

W przedmiotowej sprawie dla ustalenia momentu powstania przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w niniejszym przypadku należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przychód powinien zostać rozpoznany w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.:

1.

dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

2.

dzień wystawienia faktury lub

3.

dzień uregulowania należności.

Zdaniem tut. Organu przez dzień wykonania usługi należy rozumieć moment ziszczenia się warunków, od których spełnienia zależy powstanie wymagalnej wierzytelności po stronie usługodawcy.

W związku z powyższym, według tut. Organu, momentem powstania przychodu z tytułu opłat końcowych oraz z tytułu opłat tranzytowych mających miejsce w związku z realizacją przez Spółkę usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych będzie dzień wykonania usługi, a więc odpowiednio dzień wymiany przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami lub dzień wymiany przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kilku innych wyznaczonych operatorów.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu ww. opłat końcowych i opłat tranzytowych powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę i ujęte dla celów podatkowych w miesiącu wykonania ww. usług nie zaś w roku, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym został wystawiony rachunek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w danym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje także moment rozliczenia kosztów z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług w międzynarodowym obrocie pocztowym dotyczący tzw. opłat końcowych i tranzytowych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, jego poniesienie było niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwości Spółki wiążą się z możliwością zaliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych do kosztów podatkowych roku w którym nastąpiło rozliczenie, tj. wystawienie rachunku.

Według tut. Organu przedmiotowe wydatki będą stanowiły w Spółce koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Przedmiotowe koszty wynikają z zasad współpracy ustalonych pomiędzy operatorami pocztowymi państw będących członkami Światowego Związku Pocztowego określonymi w aktach o charakterze międzynarodowym. Spółka w celu uzyskiwania przychodów w związku z przesyłem i otrzymywaniem przesyłek listowych, paczek czy przekazów do i od innych państw jest zobowiązana do zwrotnego świadczenia usług co wiąże się z ponoszeniem kosztów.

W związku z powyższym, według. tut. Organu, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych dotyczące tzw. opłat końcowych i tranzytowych, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie także należało uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu mieć także na względzie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Spółka przychody uzyskiwane z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym powinna ująć dla celów podatkowych w miesiącu wykonania usługi nie zaś dopiero w roku, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym został wystawiony rachunek.

W odniesieniu do kosztów związanych z realizacją ww. usług, w związku z faktem, iż stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w obu zagadnieniach należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zauważa się, iż Wnioskodawca błędnie powołał w sprawie "... art. 15 ust. 3a...", podczas gdy powinno być "... art. 12 ust. 3a...". Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl