IPPB5/423-563/11/15-7/S/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3277/11 (data wpływu 1 lipiec 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest prawidłowe,

* momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodów oraz rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń, określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Do aktów tych należy Światowa Konwencja Pocztowa podpisana w Genewie 2008 r. oraz akty wykonawcze tj: Regulamin Poczty Listowej oraz Regulamin Dotyczący Paczek Pocztowych (podpisane w Bernie 2008 r.). Ponadto Porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (podpisane w Genewie 2008 r.) oraz Regulamin porozumienie o pocztowych usługach płatniczych (Berno 2008). Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy, która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego. Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Obowiązek sporządzania rachunków szczegółowych spoczywa na operatorze wierzycielu, tj. operatorze wykazującym w obrocie wzajemnym z innym krajem saldo dodatnie, który przesyła je do operatora - dłużnika, na specjalnych formularzach.

Rachunek może zostać sprostowany, co do zasady w terminie trzech miesięcy od jego wysłania. Dopiero upływ tego terminu powoduje, że rachunek się "uprawomocnia". Ponadto operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, jeżeli stanowią uzupełnienie już istniejących rachunków danego roku. Rachunki szczegółowe powinny być przesyłane jak najszybciej po upływie roku, którego dotyczą. Natomiast operator - dłużnik nie ma obowiązku uznania rachunków szczegółowych, które nie zostaną mu przesłane w terminie dwunastu miesięcy od zakończenia danego roku. W praktyce więc operatorzy mogą otrzymywać rachunki niemalże po upływie roku, od zakończenia roku, którego dotyczą.

Taki system, do stosowania którego zobligowany jest również polski operator publiczny, powoduje, że moment powstania przychodów i kosztów dla celów podatkowych z tytułu usług międzynarodowej wymiany pocztowej, jest bardzo trudny do prawidłowego zidentyfikowania. Bowiem na moment sporządzania deklaracji CIT za dany rok, Wnioskodawca może nie posiadać jeszcze wszystkich rachunków od operatorów pocztowych innych krajów. Również rachunki, do wystawienia których zobowiązana jest Wnioskodawca jako operator - wierzyciel, mogą nie być jeszcze wystawione albo prawomocne. W związku z tym, w Poczcie Polskiej przyjęto rozwiązanie, iż ustalenie przychodów i kosztów z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego za dany rok, następuje na bazie statystycznych przychodów i kosztów obliczanych samodzielnie przez jednostkę Wnioskodawcy. Oszacowania dokonuje się w oparciu o zasady obowiązujące w międzynarodowym obrocie pocztowym, posiadaną dokumentację źródłową oraz dane historyczne z poprzednich okresów. Jednakże wartości te w sprawozdaniu finansowym ujmowane są wyłącznie szacunkowo. Do przychodów i kosztów podatkowych, zaliczane są dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowe jest zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi tj. w roku, w którym nastąpiło rozliczenie (wystawienie i odpowiednio akceptacja rachunku).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonitikat i skont. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzednich lub w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4).

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych przepisów, przychody i koszty z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego, dotyczące danego roku, powinny być zarachowane do przychodów i kosztów za rok, w którym następuje rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi. Faktyczne kwoty bowiem wynikające ze świadczonych lub zakupywanych usług, identyfikowane są zawsze co najmniej kilka miesięcy po zakończeniu roku. Jak wspomniano powyżej, rachunek wystawiany jest na podstawie wykazów zbiorczych dotyczących określonych typów usług za poszczególne okresy sprawozdawcze jak: miesiąc kwartał czy nawet rok. Jednak zarówno wykazy jak i rachunki nie mają faktycznego odniesienia do terminów dostarczania określonych przesyłek do końcowego odbiorcy. Taka specyfika świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, powoduje, że faktyczne kwoty należne ustalone zostają w roku wystawienia przez Wnioskodawcę (jako wierzyciela) rachunku dla zagranicznych operatorów pocztowych, co może nastąpić nawet dwanaście miesięcy po zakończeniu roku, w którym usługa została wykonana. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody te stanowią przychody należne, dopiero w roku, w którym zostały one ostatecznie rozliczone przez zagranicznych operatorów pocztowych. Kwestia ta dotyczy odpowiednio ponoszonych kosztów. Dopiero bowiem w tym momencie wzajemne należności poszczególnych administracji pocztowych stają się wymagalne.

Z tego względu, zdaniem Spółki, zasadne jest ujęcie bilansowo w księgach przedmiotowych przychodów i kosztów, w rozliczeniu za rok którego dotyczą przy jednoczesnym wyłączeniu ich z przychodów i kosztów podatkowych. Umożliwi to sporządzenie sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy oraz sporządzenie deklaracji CIT w czasie przewidzianym przepisami prawa.

Przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają definicji przychodu należnego. Zgodnie jednak z przyjętym powszechnie poglądem, przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których zapłaty podatnik może żądać od swojego kontrahenta. Przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny. Dopóki zdarzenia się nie ziszczą, przychód nie jest określony co do kwoty, a wierzytelność ma charakter ekspektatywny (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis).

Spółka podnosi, iż poglądy takie znajdują również swoje umocowanie w orzecznictwie. W wyroku z 26 marca 1993 r. (sygn. akt: III ARN 6/93), Sąd Najwyższy orzekł, iż "należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie otrzymano." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2002 r. (sygn. akt: III S.A. 3207/00), powołując powyższą tezę wyroku SN, podkreślił, iż "z tezy tej wynika, że Sąd Najwyższy odnosi przychód do wierzytelności, przy czym ten termin należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez prawo cywilne". Również słusznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 883/97), stwierdza, iż "przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę czy sprzedany towar."

Ponadto, Spółka podnosi, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe przepisy określające moment powstania przychodu należnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Celem tego przepisu jest doprecyzowanie momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy trudno jest ustalić ostateczny moment wydania towaru czy wykonania usługi, to decydować będzie wystawienie faktury. Również otrzymanie należności należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wydaniu rzeczy lub wykonaniu usługi.

Odnosząc się do kosztów, według Spółki, należy stwierdzić, iż oczywiście poniesionego kosztu nie można utożsamiać z poniesionym wydatkiem polegającym na faktycznie dokonanej zapłacie. Koszt poniesiony to koszt, który podatnik zapłacił lub zobowiązany jest zapłacić (jest wymagalny) albo w ogóle go nie wydatkuje (np. odpis aktualizujący należności). Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z międzynarodową wymianą pocztową są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Zgodnie zaś art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty te poniesione w latach poprzednich lub w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zdaniem Spółki prezentowane przez nią stanowisko wydaje się słuszne ze względu na szczególną specyfikę świadczenia usług w międzynarodowej wymianie pocztowej, które są unikalne w odniesieniu do zwyczajowego obrotu gospodarczego, zwłaszcza w zakresie szczegółowości uregulowań prawnych obrotu i skali faktycznych czynności.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-563/11-4/RS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) w zakresie momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym oraz momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym, jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym Spółka powinna ująć dla celów podatkowych w miesiącu wykonania usługi nie zaś dopiero w roku, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w roku, w którym został wystawiony rachunek.

W odniesieniu do kosztów związanych z realizacją ww. usług, tut. Organ stwierdził, iż w związku z faktem, że stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, to Wnioskodawca powinien rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zaś dopiero w momencie wystawienia rachunku.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 12 września 2011 r. (data stempla pocztowego 12 września 2011 r., data wpływu 13 września 2011 r.), w którym zarzuciła tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnie art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 11 października 2011 r., Nr IPPB5/423-563/11-6/RS (skutecznie doręczonym w dniu 18 października 2011 r.).

W dniu 13 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3277/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

" (...) należy rozważyć czy zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności wchodzą w zakres znaczeniowy hipotezy z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należy zauważyć, że ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" - o której mowa w tym przepisie - wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. We wskazanym przez Skarżącą wyroku z dnia 26 marca 1993 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (sygn. akt: III ARN 6/93). Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (zob. też: wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, LexPolonica nr 2154961; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07, LexPolonica 1944705).

W takiej sytuacji należy podkreślić, że kluczowa w niniejszej sprawie jest wymagalność świadczenia wzajemnego za wskazane usługi pocztowe. (...)

Sąd zauważa, iż w zakresie usług pocztowych w obrocie zagranicznym stosuje się przepisy ustawy - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.), chyba że przepisy międzynarodowe stanowią inaczej, a są to:

* Konstytucja Światowego Związku Pocztowego wraz z protokołem końcowym i oświadczeniami złożonymi podczas podpisywania aktów, układ między Organizacją Narodów Zjednoczonych a Światowym Związkiem Pocztowym, układ dodatkowy do układu między Organizacją Narodów Zjednoczonych a Światowym Związkiem Pocztowym sporządzone w Wiedniu dnia 10 lipca 1964 r. (Dz. U. z 1967 r. Nr 42, poz. 209 z późn. zm.),

* Siódmy protokół dodatkowy do Konstytucji Światowego Związku Pocztowego, Regulamin Generalny Światowego Związku Pocztowego wraz z załącznikiem Regulaminem wewnętrznym Kongresów, Światowa Konwencja Pocztowa oraz Porozumienie dotyczące pocztowych usług płatniczych, sporządzone w Bukareszcie dnia 5 października 2004 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 206, poz. 1494 i 1495),

* Regulamin poczty listowej, sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744),

* Regulamin dotyczący paczek pocztowych, sporządzony w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 745),

* Regulamin Porozumienia dotyczącego pocztowych usług, przyjęty w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (M. P. z 2007 r. Nr 70, poz. 760).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Na podstawie art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi integralna część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zdaniem Sądu trafnie Skarżąca podnosi w skardze, iż w zakresie obrotu międzynarodowego zasady współpracy z operatorami pocztowymi innych państw, w tym kwestie regulowania wzajemnych rozliczeń, zostały określone w przedstawionych powyżej aktach prawa międzynarodowego, podpisanych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Należy zgodzić się również ze Skarżącą iż akty te regulują zarówno zakres usług jak, tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla Wnioskodawcy.

Należy przypomnieć, iż Skarżąca - przedstawiając stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej - wskazała, że w Regulaminie poczty listowej zawarte zostały szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków.

W ocenie Sądu kluczowa w niniejszej sprawie jest kwestia wymagalność świadczenia, a nie data wykonania usługi. (...) Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wykonania usługi, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed. sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 31, stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 2705/04, LEX nr 172147, Monitor Podatkowy 2006/3/2).

Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić, szczegółową analizę art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionej powyżej wykładni sądowej powyższego przepisu - w zestawieniu z przepisami prawa międzynarodowego regulującymi, w szczególności wymagalność wzajemnych należności poszczególnych operatorów pocztowych. Podkreślania wymaga fakt, iż przepisy te zostały wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację (...).

Powyższe stanowisko Sądu dotyczy również kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych dotyczących opłat końcowych i tranzytowych. (...)"

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 140/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy. NSA wskazał, że:

" (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

Przede wszystkim przypomnieć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brakuje definicji legalnej przychodu. W art. 12 ust. 1-3 i ust. 3c i ust. 4c przywołanej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów, ich wspólną cechą jest przyrost majątku podatnika, powiększający jego aktywa. Przychód dla celów podatkowych ustalany jest zatem w przeważającej mierze metodą kasową. Wyjątek od tej reguły przewidziano w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym przyjęto, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, wówczas gdy stały się należne, nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (metoda memoriałowa). W kolejnych ustępach art. 12 (ust. 3a, 3c-3e) doprecyzowano jednakże datę uzyskania przychodu, wprowadzając w art. 12 ust. 3a jako zasadę powiązanie powstania przychodu z datą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Innymi słowy rozumienie pojęcia przychodów należnych, do którego odwołał się sąd pierwszej instancji przywołując wyrok Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93) - jako tych, które "wynikają ze źródła przychodów (...), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną" doznaje ograniczeń poprzez doprecyzowanie daty powstania przychodu, o czym jest mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Za taką wykładnią przywołanych przepisów przemawia przede wszystkim wykładnia językowa. W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. posłużono się bowiem pojęciem "przychodów należnych", a nie pojęciem "wierzytelności" - a jedna z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych stanowi, że różnym pojęciom nie należy nadawać tych samych znaczeń (zakaz wykładni synonimicznej).

Przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3a, przez pojęcie "przychodów należnych" rozumiano takie przychody, w stosunku do których przedsiębiorcy przysługiwało uprawnienie do ich otrzymania. W tym ujęciu pojęcie "przychody należne" można było odnosić do wierzytelności cywilnoprawnej. Niemniej jednak wraz ze znowelizowaniem ustawy podatkowej, data wymagalności świadczenia i data powstania przychodu należnego mogą się różnić, a przede wszystkim przestają być pojęciami zbieżnymi. W świetle przywołanego powyżej przepisu przychód należny powstanie wraz z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności - w zależności od tego, która z wymienionych okoliczności będzie miała miejsce jako pierwsza. W konsekwencji tego przychód należny powstać może również przed powstaniem skutecznego roszczenia o zapłatę za wykonaną usługę (np. artykuł 106i ust. 3 pkt 1 oraz art. 106i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidują możliwość wystawienia faktury do 30 dni przed wykonaniem usługi). W tej sytuacji podatnik powinien rozpoznać wskazaną w niej kwotę, jako przychód należny, chociaż roszczenie o zapłatę wynagrodzenia jeszcze mu nie przysługuje. Stanowi to wyraz autonomii prawa podatkowego. W tym względzie tok rozumowania sądu pierwszej instancji - kładący nacisk na wymagalność świadczenia w rozumieniu cywilnoprawnym - doznaje ograniczeń.

(...) dla ustalenia momentu powstania przychodu niezwykle istotne jest sprecyzowanie dwóch rzeczy: po pierwsze na czym dokładnie polega usługa, po wtóre jakie zdarzenie przesądza o jej wykonaniu. Z treści wniosku wynika natomiast, że na usługi świadczone w międzynarodowym obrocie pocztowym składa się szereg czynności, pośród których doręczenie lub przekazanie przesyłki jest tylko jednym z etapów ich realizacji. Spółka słusznie zwróciła uwagę, że przepisy prawa międzynarodowego narzucają zasady jch świadczenia, sporządzania zbiorczych wykazów świadczonych wzajemnie usług, wystawiania rachunków i ich rozliczania. Co istotne, przed uprawomocnieniem się rachunku końcowego - czyli po upływie 3 miesięcy od daty jego przedstawienia operatorowi zagranicznemu, który może w tym czasie wnieść zastrzeżenia - wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie pocztowym nie jest pewna. Jak zauważyła Spółka, przed tym zdarzeniem przychód można jedynie szacować. (...) Wiążąc powstanie obowiązku podatkowego z wykonaniem usług (...) wymaga odniesienia się do aktów prawa międzynarodowego, regulujących międzynarodowy obrót pocztowy. (...) Nie jest oczywistym, czy samo przekazanie przesyłki można uznać za wykonanie usługi. Tym samym, (...), nie można wykluczyć, że to mechanizm wzajemnych rozliczeń przesądza o chwili wykonania usługi - a co za tym idzie zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 1 lipiec 2015 r.) sygn. akt III SA/Wa 3277/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego, uznaje się w zakresie

* momentu powstania przychodów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest prawidłowe,

* momentu rozliczenia kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowym obrocie pocztowym - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej. Przedstawione we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego, zostało wydane w indywidualnej sprawie w określonym, odrębnym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.