IPPB5/423-563/10-4/AS - Ustalenie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z realizacją przez spółkę z o.o. programu partnerskiego polegającego na emisji i sprzedaży bonów podarunkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 10 listopada 2010 r. (data nadania 10 listopada 2010 r., data wpływu 12 listopada 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPP2/443-638/10-2/AO i Nr IPPB5/423-563/10-2/AS z dnia 27 października 2010 r. (data nadania 27 listopada 2010 r., data doręczenia 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu przy realizacji programu partnerskiego polegającego na emisji i sprzedaży bonów podarunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu przy realizacji programu partnerskiego polegającego na emisji i sprzedaży bonów podarunkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - B. Sp. z o.o., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza organizować specjalny program partnerski, którego uczestnikami będą wybrane podmioty. W ramach programu, Spółka zamierza emitować i sprzedawać bony podarunkowe. Będą to dokumenty wystawione na okaziciela, na podstawie których ich posiadacz będzie mógł nabyć usługi świadczone przez partnerów Spółki, do wartości uwidocznionej na bonie. Bon będzie mógł być realizowany, o ile nie upłynie termin jego ważności. Dokonując sprzedaży bonów, Spółka wystawiać będzie nabywcy notę księgową opiewającą na wartość zamówionych bonów oraz fakturę VAT z tytułu dostawy bonów.

Rozliczenie Spółki z jej partnerami odbywać będzie się w okresach miesięcznych. Każdy partner będzie przysyłać Spółce zrealizowane bony wraz z ich zestawieniem oraz notę księgową obejmującą wartość zrealizowanych bonów. Wartość zrealizowanych bonów będzie podstawą do obliczenia miesięcznego wynagrodzenia dla Spółki od partnera z tytułu organizacji i udziału w programie partnerskim. Wynagrodzenie wynosić będzie określony procent wartości zrealizowanych w danym miesiącu rozliczeniowym bonów i będzie dokumentowane wystawioną przez Spółkę fakturą. Spółka dokona zapłaty kwoty wynikającej z noty księgowej wystawionej przez partnera po potrąceniu wzajemnych wierzytelności do kwoty niższej wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu przy realizacji programu partnerskiego polegającego na emisji i sprzedaży bonów podarunkowych.

Wniosek odnośnie pytań Nr 1 i Nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W omawianej sytuacji za przychód Spółki należy uznać kwoty (w wysokości netto, bez podatku od towarów i usług) wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę jej partnerom z tytułu realizacji przez nią na rzecz partnerów usługi w postaci organizacji i udziału w programie partnerskim, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

Przychód w takim przypadku powstaje, w związku z miesięcznym rozliczeniem usługi pomiędzy Spółką a poszczególnymi partnerami, w ostatnim dniu danego miesiąca rozliczeniowego (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Nie są natomiast przychodem Spółki kwoty, jakie nabywcy bonów uiszczają Spółce z tytułu zakupu bonów. Kwoty te zostaną wzięte pod uwagę przy rozliczeniu zrealizowanych bonów, po zakończeniu danego miesiąca rozliczeniowego, jako podstawa do określenia należnego Spółce wynagrodzenia od partnerów. Jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do zapłaty partnerom wartości zrealizowanych bonów (po potrąceniu należnego Spółce wynagrodzenia).

Jedynie w razie niezrealizowania bonu we wskazanym na nim terminie przez jego posiadacza, Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zobowiązana jest rozpoznać przychód w wysokości niezrealizowanego bonu w dniu, w którym wygasła wartość bonu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza organizować specjalny program partnerski, którego uczestnikami będą wybrane podmioty. W ramach programu, Spółka zamierza emitować i sprzedawać bony podarunkowe. Będą to dokumenty wystawione na okaziciela, na podstawie których ich posiadacz będzie mógł nabyć usługi świadczone przez partnerów Spółki, do wartości uwidocznionej na bonie. Bon będzie mógł być realizowany, o ile nie upłynie termin jego ważności. Dokonując sprzedaży bonów, Spółka wystawiać będzie nabywcy notę księgową opiewającą na wartość zamówionych bonów oraz fakturę VAT z tytułu dostawy bonów.

Rozliczenie Spółki z jej partnerami odbywać będzie się w okresach miesięcznych. Każdy partner będzie przysyłać Spółce zrealizowane bony wraz z ich zestawieniem oraz notę księgową obejmującą wartość zrealizowanych bonów. Wartość zrealizowanych bonów będzie podstawą do obliczenia miesięcznego wynagrodzenia dla Spółki od partnera z tytułu organizacji i udziału w programie partnerskim. Wynagrodzenie wynosić będzie określony procent wartości zrealizowanych w danym miesiącu rozliczeniowym bonów i będzie dokumentowane wystawioną przez Spółkę fakturą. Spółka dokona zapłaty kwoty wynikającej z noty księgowej wystawionej przez partnera po potrąceniu wzajemnych wierzytelności do kwoty niższej wierzytelności.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że bon podarunkowy nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu "usługa", a stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego.

Znaki legitymacyjne stosownie do regulacji zawartych w przepisie art. 921¹⁵ ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) są niepieniężnymi środkami (dowodami cywilnoprawnymi) emitowanymi przez podmioty będące jednocześnie akceptantami, bądź na zlecenie tzw. płatnika (podmiotu zamawiającego znaki), uprawniającymi użytkowników tych znaków (beneficjentów) do otrzymania określonego świadczenia (dobra lub usługi). Najczęściej występują w postaci bonów towarowych, talonów, kuponów żywieniowych, różnego rodzaju biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych, tramwajowych, na metro, do kina, do teatru, na koncert), przepustek, karnetów, kwitów bagażowych, żetonów garderobianych (szatniarskich) itp.

Regulacja zawarta w art. 921¹⁵ Kodeksu cywilnego zakłada z jednej strony jurydyczną odrębność papierów wartościowych i znaków legitymacyjnych, z drugiej zaś pokrewieństwo tych instytucji, które uzasadnia odpowiednie stosowanie przepisów o papierach wartościowych do znaków legitymacyjnych.

Zasadnicza różnica między znakami legitymacyjnymi i papierami wartościowymi polega na tym, że odmiennie niż w przypadku papierów wartościowych między znakiem legitymacyjnym a stwierdzonym w nim prawem nie zachodzi szczególna relacja polegająca na tym, że posiadanie dokumentu jest zawsze wystarczającą przesłanką istnienia i wykonywania prawa. Znak legitymacyjny nie inkorporuje stwierdzonego w nim prawa i w związku z tym w obrocie dokument ten zawsze podąża za uprawnieniem jedynie jako środek dowodowy. Znaki legitymacyjne od strony prawnej są jedynie poświadczeniem przysługującego posiadaczowi określonego uprawnienia (najczęściej jest to prawo do uzyskania pewnego świadczenia). Nie są zaś instrumentem, który by to uprawnienie nadawał, jak ma to miejsce w przypadku akcji, czeków, obligacji itp.

Z definicji znaku legitymacyjnego wynika także, iż w zamian za znaki legitymacyjne nie przysługuje ekwiwalent pieniężny. Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) bonu nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, iż przy sprzedaży bonów Podatnik uzyskuje przychód w postaci otrzymanych pieniędzy. Faktu otrzymania zapłaty za sprzedane bony przez Spółkę nie zmieni również okoliczność nie skorzystania przez podmiot trzeci z możliwości zrealizowania bonu, a więc wymiany bonu na towar. Przychód ten staje się definitywnie należny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) dopiero w momencie realizacji bonu lub w momencie upływu terminu jego ważności.

Należy jednakże mieć na uwadze, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być rozpoznany powtórnie w momencie otrzymania zapłaty za bon towarowy.

Otrzymaną zapłatę za bon trzeba traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru, a tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego już art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z bonu podarunkowego, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, zgodnie z przywołanym powyżej art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie za przychód Spółki należy zatem uznać kwoty (w wysokości netto, bez podatku od towarów i usług) wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę jej partnerom z tytułu realizacji przez nią na rzecz partnerów usługi w postaci organizacji i udziału w programie partnerskim. Przychód w takim przypadku powstaje w dacie realizacji bonu lub - gdy bon nie zostanie zrealizowany, w ostatnim dniu danego miesiąca rozliczeniowego, w którym upłynął termin jego ważności - w związku z miesięcznym rozliczeniem usługi pomiędzy Spółką a poszczególnymi partnerami.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że przychód Spółki stanowi kwota wynagrodzenia należnego od partnerów Spółki, a nie sama wartość sprzedanych bonów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia przychodu przy realizacji programu partnerskiego polegającego na emisji i sprzedaży bonów podarunkowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.