IPPB5/423-561/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca powołała niepubliczny zakład opieki zdrowotnej wpisany do księgi rejestrowej rejestru zakładów opieki zdrowotnej (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie rejestru zakładów opieki zdrowotnej, Dz. U. Nr 169, poz. 1781). Wspólnikami spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.

Statut Zakładu Opieki Zdrowotnej przewiduje m.in. poniższe postanowienia:

§ 1. 1. Wspólnicy Spółki Jawnej powołują Zakład Opieki Zdrowotnej pod nazwą "P.".

§ 2. 1. Siedziba Spółki Jawnej mieści się w W. przy ul. U.

§ 3. 1. Działalność "P." prowadzona będzie na podstawie ustawy o Zakładach Opieki Zdrowotnej.

§ 4. 1. Rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych mieszczą się w zakresie usług medycznych.

§ 5. 1. Do zakresu obowiązków kierownika "P." należy:

Załącznik nr 1 Struktura Organizacyjna Zakładu ma treść:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W opinii Wnioskodawcy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej prowadzony przez spółkę jawną jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od wspólników spółki jawnej (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i to podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) zakłady opieki zdrowotnej są "wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych" (art. 1 ust. 1), spółka jawna, która utworzyła zakład nie może na jego terenie udzielać świadczeń zdrowotnych (art. 1 ust. 5), jedną z form prowadzenia zakładu jest odrębna jednostka organizacyjna (art. 2 ust. 2). Powyższe świadczy o tym, że zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym podatnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". W myśl art. 1 ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz)".

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygnatura akt SA/Wr 2598/02: "Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej - zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu - ma charakter organizacyjny. Użyciu przez ustawodawcę słowa "organizacyjnie" należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie - za organami podatkowymi, iż (nzoz) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi." W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają natomiast podmioty będące założycielami tych zakładów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego Spółka w ramach prowadzonej działalności powołała niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zarządzany przez Kierownika. Powyższe zostało uczynione poprzez określenie odpowiedniego statutu NZOZ i potwierdzone wpisem do rejestru Wojewody.

W tym miejscu podkreślić należy, iż uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje on przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej istnieje wyraźne rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlega jedynie organ założycielski zakładu. Sam zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej Spółki podlega jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej. Ustawodawca zatem nie nadał przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej jak też niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Co w konsekwencji oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zoz zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tj. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

Zatem, opisany we wniosku o wydanie interpretacji niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie jedynie pod względem organizacyjnym niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur Spółki, które to stanowi warunek konieczny w świetle ustawy o zoz umożliwiający prowadzenie działalności medycznej przez spółkę osób fizycznych, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem.

A zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Konkludując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2011 r. w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z tym, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.