IPPB5/423-560/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 26 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 26 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza wypłacić dywidendę swojemu jedynemu wspólnikowi, Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "Wspólnik"). Wypłacony przychód z powyższej dywidendy będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 10 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) (dalej: "polsko - brytyjska Konwencja"). W myśl art. 26 ust. 1c ustawy o CIT, w celu udokumentowania miejsca siedziby Wspólnika, Spółka uzyska od niego stosowny certyfikat rezydencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłacanej dywidendy na podstawie art. 10 polsko-brytyjskiej Konwencji, Spółka powinna posiadać oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do uzyskania pisemnego oświadczenia Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy wypłacanej Wspólnikowi na podstawie art. 10 polsko-brytyjskiej Konwencji. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, co do zasady są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z kolei dywidendy podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Ostatni z wymienionych powyżej punktów został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji wprowadzono o ustawy o CIT również art. 26 ust. 1f, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłaty dywidendy m.in. na rzecz podmiotów, które mają siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej i które to podmioty podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, są uprawnione do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że wymieniony powyżej podmiot nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Artykuł 26 ust. 1f został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w wyniku implementacji postanowień Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (90/435/EBC) (Dz. U. UE. L 90.225.6) (dalej jako "Dyrektywa").

Zgodnie z wymogami Dyrektywy bowiem, podmiot, w stosunku do którego przysługuje zwolnienie z opodatkowania, powinien podlegać w jednym z wymienionych przez nią państw obowiązkowi podatkowemu bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Spółka pragnie jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 ustawy o CIT, czyli także dotyczące zwolnienia od opodatkowania dochodów z dywidend należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku Spółki, w związku z wypłatą dywidendy na rzecz Wspólnika z siedzibą w Wielkiej Brytanii znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce w oparciu o odpowiednie przepisy polsko-brytyjskiej Konwencji. Zgodnie z art. 10 polsko-brytyjskiej Konwencji, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie dywidendy:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie "dywidendy" użyte w artykule 10 polsko-brytyjskiej Konwencji oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Postanowienia wskazanych powyżej ustępów nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej polsko-brytyjskiej Konwencji.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo z dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Postanowienia artykułu 10 polsko-brytyjskiej Konwencji nie mają zastosowania, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów jakiekolwiek osoby, do której odnosi się powstanie lub nabycie udziałów (akcji) lub innych praw, z tytułu których dywidenda jest wypłacana, było wyłącznie uzyskanie korzyści z niniejszego artykułu w wyniku powstania lub nabycia tych praw.

Spółka pragnie oświadczyć, iż spełnia wszystkie wymienione powyżej kryteria do uzyskania zwolnienia nałożone przez polsko-brytyjską Konwencję. W szczególności Wspólnik otrzymujący dywidendę jest jedynym udziałowcem Spółki oraz posiada w niej udziały przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w tym będzie on posiadał ten udział w okresie, w którym dokonana zostanie wypłata dywidendy.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy polsko-brytyjskiej Konwencji nie przewidują obowiązku wykazania, że spółka uzyskująca dochody z dywidendy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Z uwagi na powyższe, zwolnienie z opodatkowania wypłacanych dywidend, o którym mowa w niniejszej polsko-brytyjskiej Konwencji powinno znaleźć zastosowanie niezależnie od faktu posiadania przedmiotowego oświadczenia przez Spółkę.

W oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) należy stwierdzić, że przepisy umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Polskę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu mają pierwszeństwo stosowania przed ustawą o CIT. Pogląd ten podzielany jest także przez sądownictwo administracyjne (np. wyrok NSA z 20 sierpnia 2002 r., sygn. III SA 387/01). Polsko-brytyjska Konwencja jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i w związku z powyższym ma ona pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi. Co więcej, postanowienia polsko-brytyjskiej Konwencji powinny być stosowane zawsze, gdy zachodzi sprzeczność pomiędzy nimi a ustawą o CIT. Ewentualne zastosowanie wymogu posiadania stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. w stosunku do zwolnienia wynikającego bezpośrednio z polsko-brytyjskiej Konwencji prowadziłoby do sytuacji, w której "akt niższego rzędu (ustawa) wprowadza dodatkowe warunki zastosowania aktu wyższego rzędu (umowy ratyfikowanej za zgodą wyrażoną ustawowo), który to akt już stanowi część krajowego porządku prawnego i powinien być bezpośrednio stosowany" (patrz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku NSA z 30 listopada 2007 r., II FSK 1446/06, Monitor Podatkowy nr 5/2008, str. 47-49).

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że interpretując przepisy podatkowe zakazane jest stosowanie rozszerzającej wykładni tych przepisów w zakresie prawa podatkowego, które nakładają na podatnika lub płatnika dodatkowe obowiązki. Powyższą kategorię reprezentuje między innymi art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że obowiązuje "zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tri butum sine lege" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Gd 108/07). W związku z powyższym należy uwzględnić przede wszystkim ścisłą wykładnię literalną omawianego przepisu. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r., (sygn. III CZP 52/96, OSNC 1996/9 poz. 111), "w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego". Zgodnie z wykładnią literalną wskazanego przepisu, wymóg posiadania pisemnego oświadczenia znajduje zastosowanie wyłącznie do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconych dywidend, które stosowane jest w oparciu o przepisy ustawy o CIT, a nie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle niniejszego Spółka stoi na stanowisku, że nie jest ona zobowiązana do uzyskania pisemnego oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidendy wypłacanej Wspólnikowi na podstawie art. 10 polsko-brytyjskiej Konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ wskazuje, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizacyjna), ustawodawca znowelizował m.in. art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W myśl art. 7 ustawy nowelizacyjnej, podatnicy, których prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 13 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

Z przytoczonej regulacji wynika, iż przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mają zastosowanie - co do zasady - do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r. Natomiast wyjątki, o których tam mowa nie odnoszą się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże z analizy art. 7 ustawy nowelizacyjnej wynika, iż w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie "nowych" przepisów, natomiast jej wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły, na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. I tak, na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Jak słusznie zauważyła Spółka ostatni z wymienionych warunków został dodany do ustawy o p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2011 r. Dotychczas obowiązujące przepisy nie przewidywały tego wymogu, co mogło prowadzić do sytuacji, w której spółka uzyskująca dywidendę korzystała w danym państwie ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Przyznanie takiej spółce zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z ww. tytułu skutkowałoby jego "podwójnym nieopodatkowaniem". Stąd dodanie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunku, iż spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie pod warunkiem, iż nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągana.

Podstawą dla wprowadzenia powyższego wymogu jest implementacja postanowień Dyrektyw 90/435/WE oraz 2003/49/WE. Dyrektywa 90/435/EWG wprowadziła wspólne zasady w odniesieniu do płatności z tytułu dywidend i innych form podziału zysku, które powinny być neutralne z punktu widzenia konkurencyjności. Jednocześnie celem tej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących od podatków potrącanych u źródła dochodu i wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

W świetle art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 90/435/WE akt ten ma zastosowanie do spółek, które podlegają w państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym "bez możliwości wyboru lub zwolnienia". Podobny warunek braku zwolnienia wobec podmiotu korzystającego z przywilejów dyrektywy przewiduje także art. 3 lit. a) Dyrektywy 2003/49/WE.

Należy ponadto wskazać, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Na mocy art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 umowy polsko - brytyjskiej dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie dywidendy:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Na podstawie art. 10 ust. 3 umowy polsko - brytyjskiej określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Wprowadzenie w umowie polsko - brytyjskiej zwolnienia z podatku u źródła dywidend wypłacanych na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie wynikało z potrzeby ujednolicenia zasad traktatowych z zasadami opodatkowania dywidend wynikającymi z dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, która znajduje zastosowanie zarówno do Polski jak i Wielkiej Brytanii.

Podkreślenia wymaga, iż umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawa dwóch państw (jurysdykcji podatkowych) do opodatkowania danego przysporzenia. Okoliczność, iż z postanowień umowy wynika prawo jednej ze stron umowy do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że taki dochód będzie w rzeczywistości podlegał opodatkowaniu, ponieważ obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych może zostać nałożony na podatnika jedynie przepisami wewnętrznymi na zasadach określonych w art. 217 Konstytucji (jakkolwiek z uwzględnieniem ewentualnej modyfikacji wynikającej z art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnie kwalifikacji prawnopodatkowej stanów faktycznych, niezależnie od traktowania podatkowego danego stanu faktycznego w innych jurysdykcjach. Możliwość ustalenia traktowania podatkowego w u.p.d.o.p. danego stanu faktycznego (przysporzenia) na podstawie kwalifikacji prawno podatkowej dokonanej na bazie zagranicznego ustawodawstwa podatkowego musiałoby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach u.p.d.o.p., którego w obecnym stanie prawnym brak. Przykładem tego typu regulacji szczególnej jest art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., który za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a więc podatku z zasady nakładanego na dochód generowany przez osoby prawne, nakazuje uznać spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W sposób jednoznaczny polski prawodawca określił, że pomimo tego, iż zasadniczo według polskiego prawa podatkowego jednostki te byłyby uznawane za podatkowo transparentne (opodatkowaniu podlegaliby wspólnicy), to jednak w tym szczególnym przypadku należy ww. podmioty traktować jako podatników w rozumieniu u.p.d.o.p. W przypadku braku tej regulacji jednostki te nie mogłyby być traktowane jako podatnicy pomimo podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie swojej siedziby od całości swoich dochodów. Przepis ten świadczy o pełnej autonomii polskiego prawa podatkowego w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych innych państw w zakresie oceny podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania dla potrzeb u.p.d.o.p.

Kwalifikacja prawnopodatkowa danego dochodu zgodnie z ustawodawstwem innego państwa może mieć wyłącznie wpływ na dokonanie oceny, czy Polska ma prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu (przychodu). Wynika to z zapisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają dla potrzeb stosowania umowy własne definicje poszczególnych kategorii przysporzeń, w tym dywidend i odsetek. Służą one do określenia prawa państwa źródła do opodatkowania danego dochodu, oraz, poprzez postanowienia dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania, prawa państwa siedziby do opodatkowania danego dochodu.

W rezultacie, na podstawie tych definicji państwo źródła jest zobowiązane zaliczyć dane przysporzenie do odpowiedniej kategorii dochodu (przychodu) na gruncie umowy. Takie przyporządkowanie przesądza także o zastosowaniu właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to, iż ocena, czy państwu siedziby odbiorcy przysporzenia przysługuje prawo do opodatkowania danej kategorii dochodów, a także, czy nałożony jest na to państwo obowiązek zaliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, następuje w oparciu o traktowanie danego przysporzenia na gruncie umowy. Natomiast, samo ustalenie zasad opodatkowania takiego dochodu w państwie siedziby odbiorcy, a w szczególności - uznanie go za dywidendę lub odsetki lub inny dochód na gruncie wewnętrznego prawa podatkowego tego kraju, następuje wyłącznie w oparciu o prawo wewnętrzne państwa siedziby odbiorcy. Jak wskazano powyżej, celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest bowiem określanie przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji kreowanie obowiązku podatkowego w danym państwie, lecz zapobieganie opodatkowaniu tego samego dochodu w dwóch jurysdykcjach podatkowych.

W myśl art. 22b ustawy o p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Przepis art. 22b ustawy o p.d.o.p. wprowadza dodatkową przesłankę zastosowania zwolnień oraz odliczeń przewidzianych w art. 20-22 ustawy o CIT. Komentowany przepis przewiduje bowiem możliwość skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania uregulowanych w tych przepisach pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji pomiędzy Polską a organami podatkowymi obcego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dany dochód został uzyskany. W przypadku zastosowania przez polskiego podatnika zwolnienia bądź odliczenia wynikającego z art. 20-22 ustawy o CIT powyższy wymóg gwarantować ma możliwość faktycznej weryfikacji spełnienia przesłanek zastosowania tych przepisów.

W tym miejscu wskazać należy na art. 26 ust. 1 umowy polsko - brytyjskiej, zgodnie z którym właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które prawdopodobnie mogą mieć znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją, w szczególności w celu zapobiegania oszustwom oraz umożliwiania stosowania przepisów zapobiegających uchylaniu się od prawa. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2 niniejszej Konwencji.

Jak wynika z art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 4 pkt 4 (podkreślenia wymaga, iż podstawą dla wprowadzenia wymogu z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. czyli posiadania przez podmiot wypłacający na rzecz nierezydenta będącego spółką powiązaną z polską spółką oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym jest - podobnie jak warunek z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - implementacja postanowień Dyrektyw 90/435/WE oraz 2003/49/WE, które mają zastosowanie zarówno do Polski jak i Wielkiej Brytanii).

Z powyższych regulacji art. 26 ust. 1c oraz art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. wynika, iż osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidendy, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują to zwolnienie przy spełnieniu przesłanek tak wymienionych wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę otrzymującą dochody z dywidendy:

Oba wymienione w zdaniu poprzednim obowiązki związane są bezpośrednio z instytucją płatnika, który zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, odpowiada całym swoim majątkiem za prawidłowo pobrany podatek. W celu ochrony jego praw wprowadzono regulację art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby podmioty korzystające ze zwolnień podatkowych z tytułu otrzymywanych dywidend przedkładały płatnikom dokumentację, świadczącą o spełnieniu ustawowych warunków do zwolnienia podatkowego. W przypadku nieprzedłużenia odpowiednich dokumentów płatnik będzie miał prawo nie zastosować zwolnienia i pobrać podatek w wysokości wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, dochody z wypłacanej przez Spółkę dywidendy na rzecz brytyjskiego udziałowca będą zwolnione z podatku u źródła, jeśli spełnione będą łącznie warunki zawarte w umowie polsko - brytyjskiej oraz w art. 22 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto udziałowiec ten przedstawi certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż wspólnik otrzymujący dywidendę jest jedynym udziałowcem Spółki. Spółka otrzyma od wspólnika stosowny certyfikat rezydencji.

Zatem, jeżeli Spółka uzyska od brytyjskiego udziałowca pisemne oświadczenie, że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, to Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przy spełnieniu warunków zawartych w umowie polsko - brytyjskiej oraz w art. 22 ust. 4-4d a także art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wykładni przepisu art. 26 ust. 1f w związku z cytowanym wcześniej art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że pisemne oświadczenie sporządza podmiot, któremu wypłacane są dochody objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 tej ustawy, tj. w niniejszej sprawie - brytyjski udziałowiec Wnioskodawcy.

Pomimo tego, że ustawodawca nie sprecyzował, jakie warunki winno spełniać takie oświadczenie, to w interesie płatnika (Spółki) winno być domaganie się oświadczenia bardzo precyzyjnego, sformułowanego w taki sposób, by nie było wątpliwości, że spółka uzyskująca świadczenie z tytułu dywidendy jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. Oświadczenie winno być złożone przez osobę posiadającą właściwe uprawnienia do reprezentowania podmiotu, w imieniu którego występuje, w tym do składania takiego właśnie oświadczenia.

Reasumując, pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że w stosunku do wypłacanej przez Spółkę na rzecz brytyjskiego udziałowca dywidendy spełniony będzie warunek wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, winno być oświadczeniem brytyjskiego udziałowca.

Tym samym w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłacanej dywidendy Spółka powinna posiadać oświadczenie Wspólnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.