IPPB5/423-557/13-5/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) oraz o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 4, tj. w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych i określenia momentu poniesienia u Spółki Zależnej/Spółki Dominującej umorzonej wierzytelności (w formie zwolnienia z długu) dokonanej na rzecz Spółki Dominującej /Spółki Zależnej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. umorzenia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych i określenia momentu poniesienia u Spółki Zależnej/Spółki Dominującej umorzonej wierzytelności (w formie zwolnienia z długu) dokonanej na rzecz Spółki Dominującej /Spółki Zależnej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. umorzenia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 4).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PGK", "Podatkowa Grupa Kapitałowa"), w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne (lub przynajmniej 1 spółka zależna).

W ramach PGK Wnioskodawca J. sp. z o.o. (dalej: Spółka Dominująca lub Wnioskodawca) będzie spółką dominującą i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Z kolei JL. sp. z o.o. (dalej: Spółka Zależna), będzie członkiem grupy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w u.p.d.o.p. dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat podatkowych.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK mogą mieć miejsce następujące zdarzenia przyszłe:

a. Pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK dokonywana będzie sprzedaż składników majątkowych, praw, ewentualnie będzie następowało odpłatne świadczenie usług.

b. W trakcie trwania PGK, Spółka Dominująca może dokonać zbycia udziałów w Spółce Zależnej wchodzącej w skład PGK, przez co w wyniku sprzedaży zostanie naruszony warunek uznania PGK za podatnika CIT, wskazany w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

W PGK mogą mieć miejsce także następujące zdarzenia przyszłe:

a. W okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK (dalej: "Darczyńca") na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dalej: "Obdarowana"). Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Darowizna zostanie spożytkowana przez Obdarowaną w celach działalności gospodarczej generującej przychód (będący przychodem podatkowym PGK).

b. Możliwe jest również, że w przypadku sprzedaży składników majątkowych i świadczenia usług, zarówno podlegających jak i niepodlegających VAT, przez spółki, w celu wyeliminowania zbędnych przelewów pieniężnych w ramach grupy, wierzytelność danej spółki wchodzącej w skład PGK (wyłącznie ta, która uprzednio zarachowana została jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) zostanie umorzona w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku, jedna ze spółek tworzących PGK zwolni drugą z długu, a spółka zwalniana to zwolnienie przyjmie. Zwolnienie z długu będzie miało charakter umowy zawartej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Wierzytelność będąca przedmiotem umorzenia nie będzie wierzytelnością przedawnioną ani wierzytelnością odpisaną jako nieściągalna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

2. Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki przekazującej darowiznę stanowić pośredni koszt podatkowy potrącamy w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty spółki dokonującej darowizny powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.

3. Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie stanowić w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny przychód u spółki otrzymującej darowiznę.

4. Czy umorzona (w formie zwolnienia z długu) wierzytelność Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, potrącalny w dacie zawarcia umowy zwolnienia z długu, w części, w jakiej wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty danej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Czy umorzona (w formie zwolnienia z długu) wierzytelność Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) będzie stanowiła przychód dla spółki będącej dłużnikiem danej wierzytelności, rozpoznany w momencie zawarcia umowy zwolnienia z długu, który to przychód jako element składowy dochodu albo straty danej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-3 i 5-6 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

Umorzona wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu

Podniesiono, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów kwoty umorzonych wierzytelności, za wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne.

Wskazano, że zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Pomimo, że u.p.d.o.p. operuje pojęciem umorzenia wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. odwołuje się między innymi do cywilnoprawnej koncepcji zwolnienia z długu (por. przykładowo W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 16, Legalis 2013, Nb. 145; W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów. Komentarz, Legalis 2009). W świetle przepisów Kodeksu cywilnego zwolnienie z długu jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem na mocy której wierzyciel zrzeka się wierzytelności a dłużnik to zrzeczenie przyjmuje. Skutkiem tej umowy jest wygaśnięcie zobowiązania.

Podniesiono, że jak wspomniano powyżej, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie będą zachodziły inne okoliczności wyłączające możliwość zaliczenia umarzanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Umarzana wierzytelność Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) nie będzie przedawniona ani nie będzie odpisana jako nieściągalna.

Spółka stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę powyższe, umorzona przez Spółkę Zależną wierzytelność wobec Spółki Dominującej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, przy założeniu że:

* Koszt ten spełnia ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

* Pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Dominującą zostanie zawarta umowa zwolnienia z długu, w której Spółka Zależna zwolni Spółkę Dominującą z długu, a Spółka Dominująca zwolnienie to przyjmie.

* Wierzytelność będąca przedmiotem umorzenia nie będzie przedawniona.

* Wierzytelność będąca przedmiotem umorzenia będzie uprzednio zarachowana jak przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

* Wierzytelność będąca przedmiotem umorzenia nie będzie odpisana jako nieściągalna.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt wynikający z umorzenia wierzytelności Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) będzie pomniejszał przychody podatkowe spółki dokonującej umorzenia i w efekcie wpłynie na jej dochód/stratę podatkową. Dochód/strata podatkowa tej spółki zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. stanowi składowy element dochodu/straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki Zależnej znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Moment rozpoznania kosztu ż tytułu umorzenia wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny

Podniesiono, że na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższe w opinii Wnioskodawcy oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Podniesiono, że zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o rachunkowości przychody i koszty związane z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów stanowią odpowiednio pozostałe koszty/przychody operacyjne jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę fakt, iż zwolnienie z długu ma charakter umowy pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy. A zatem, zgodnie z zasadną memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany na dzień zawarcia tej umowy.

Skoro zatem datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy umorzonej wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny, będzie w opinii Wnioskodawcy data, na którą umorzenie to zostało ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli data zawarcia umowy zwolnienia z długu pomiędzy Spółką Dominującą i Spółką Zależną.

Podsumowanie

W ocenie Wnioskodawcy umorzona (w formie zwolnienia z długu) wierzytelność Spółki Zależnej wobec Spółki Dominującej (lub Spółki Dominującej wobec Spółki Zależnej) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu, potrącamy w dacie zawarcia umowy zwolnienia z długu, w części, w jakiej wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny. Koszt ten jako element składowy dochodu albo straty tej spółki powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznaje za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach planowanej do utworzenia przez Wnioskodawcę Podatkowej Grupy Kapitałowej, w okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK może być dokonywana sprzedaż składników majątkowych, praw, ewentualnie będzie następowało odpłatne świadczenie usług. W okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK. Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Ponadto w przypadku sprzedaży składników majątkowych i świadczenia usług przez spółki, w celu wyeliminowania zbędnych przelewów pieniężnych w ramach grupy, wierzytelność danej spółki wchodzącej w skład PGK (wyłącznie ta, która uprzednio zarachowana została jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) zostanie umorzona w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku, jedna ze spółek tworzących PGK zwolni drugą z długu, a spółka zwalniana to zwolnienie przyjmie. Zwolnienie z długu będzie miało charakter umowy zawartej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Wierzytelność będąca przedmiotem umorzenia nie będzie wierzytelnością przedawnioną ani wierzytelnością odpisaną jako nieściągalna.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwalifikacja do kosztów podatkowych i określenie momentu poniesienia u Spółki Zależnej/Spółki Dominującej umorzonej wierzytelności (w formie zwolnienia z długu) dokonanej na rzecz Spółki Dominującej/Spółki Zależnej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. umorzenia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 152, poz. 330 z późn. zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: "sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do wierzytelności ustawodawca w ust. 1 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy),

* wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy),

* umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (art. 16 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym Spółki wchodzące w skład PGK, w przypadku dokonywania pomiędzy sobą odpłatnego zbycia składników majątkowych i świadczenia usług, planują dokonać umorzenia wierzytelności przysługujących jednej ze Spółek tworzących PGK względem drugiej z ww. tytułów zgodnie z przepisami ustawy kodeksu cywilnego.

Należy podkreślić, iż co do zasady powołany art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakazuje zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy. Norma zawarta w art. 12 ust. 3 pozwala bowiem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Z kolei "Umorzenie", wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu.

Samo umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) nie jest zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwalifikacja prawna danej umowy zależy od przyczyny, dla której wierzyciel decyduje się umniejszyć swój majątek na korzyść dłużnika. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia wierzytelności ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem wierzytelności w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Oznacza to, iż zwolnienie z długu jest czynnością dwustronną o charakterze rozporządzającym, zawartą między wierzycielem, a dłużnikiem. Zaznaczyć przy tym należy, że nie każde nieodpłatne zwolnienie z długu będzie dokonane na podstawie umowy darowizny. Zakwalifikowanie czynności nieodpłatnego zwolnienia z długu do konkretnego rodzaju umowy zależy od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień tej umowy. Może być ono bowiem uzależnione od spełnienia określonych przesłanek lub stanowić część szerszego porozumienia lub ugody.

Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W świetle powyższych uregulowań aby Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności w formie zwolnienia z długu, powinny zostać spełnione następujące warunki:

* wierzytelności muszą zostać uprzednio zarachowane na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne,

* wierzytelności nie mogą stanowić wierzytelności przedawnionych,

* zwolnienie dłużnika z długu powinno nastąpić w drodze umowy, w której dłużnik wyrazi zgodę na umorzenie wierzytelności.

Podkreślenia wymaga, że wierzytelność wymieniona w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będąca przedmiotem umorzenia nie będzie wierzytelnością przedawnioną ani wierzytelnością odpisaną jako nieściągalna. Tym samym nie znajdą zastosowania ww. art. 16 ust. 1 pkt 20 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika także, iż przedmiotem umorzenia będzie wyłącznie ta wierzytelność, która uprzednio zarachowana została jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umorzona wierzytelność (w formie zwolnienia z długu) Spółki Dominującej/Spółki Zależnej wobec Spółki Zależnej /Spółki Dominującej z tytułu zbycia składników majątkowych i świadczenia usług, dokonana w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - uprzednio zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, jako przychody należne i w sytuacji, gdy wierzyciel zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie - może uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dominującej/Spółki Zależnej.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia umorzonych wierzytelności do kosztów podatkowych należy wskazać, iż powinny one zostać rozpoznane jako koszty pośrednie, wobec braku konkretnego przychodu, z którym byłyby one bezpośrednio związane. Tym samym zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym momentem rozpoznania tego zdarzenia w kosztach uzyskania przychodu Spółki Dominującej/Spółki Zależnej będzie moment poniesienia odpowiadający momentowi ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych Spółki, tj. data zawarcia umowy zwolnienia z długu pomiędzy Spółką Dominującą i Spółką Zależną (o ile ww. zdarzenia wystąpią tego samego dnia).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy także należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się następnie do uwzględnienia ww. umorzenia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej należy wskazać, iż w polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy stwierdzić, że umarzanie wierzytelności dokonywane przez Spółki w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, które będą pomniejszały przychody podatkowe Spółki Dominującej/Spółki Zależnej i w efekcie będą wpływały na dochód/stratę Spółki Dominującej/Spółki Zależnej to w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowił jednocześnie element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdą odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.