IPPB5/423-546/11-2/IŚ - Wypłata dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej a różnice kursowe w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu wypłaty dla udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały środkami, które zostały przesunięte z rachunku walutowego zagranicznego Oddziału na rachunek walutowy obsługujący jednostkę macierzystą (Spółkę):

* w części dotyczącej pytania nr 1, czyli odnośnie możliwości ustalenia tego rodzaju różnic kursowych - jest prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie sposobu ustalenia ww. różnic kursowych - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 3 odnośnie:

* kursu waluty na dzień jej wpływu - jest nieprawidłowe;

* kursu waluty na dzień jej wypływu - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu wypłaty dla udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały środkami, które zostały przesunięte z rachunku walutowego zagranicznego Oddziału na rachunek walutowy obsługujący jednostkę macierzystą (Spółkę).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 1)

Czy wypłata dla Udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki.

Zdaniem Spółki, wypłata dla Udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., "dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych łub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5".

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., "ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5".

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku, gdy wystąpi różnica pomiędzy wartością środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej (tj. USD) w dacie ich wpływu do Spółki a wartością tych środków w dacie ich wypływu w związku z wypłatą dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały powstaną różnice kursowe stanowiące przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe).

Ad. pyt. nr 2)

Czy różnice kursowe, o których mowa w pytaniu nr 1 powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) a wartością tych środków w dniu ich wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu).

Zdaniem Spółki, różnice kursowe, o których mowa w jej stanowisku odnośnie pytania nr 1 stanowiące przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki w Polsce, powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., "wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi".

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że zgodnie z uzyskaną Interpretacją Oddział Spółki stanowi zakład w rozumieniu Konwencji, należy uznać, że wszystkie zyski i straty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej dotyczące okresu od dnia wpływu tych środków pieniężnych na Konto Oddziału do dnia dokonania przelewu na Konto Zagraniczne Spółki powinny być alokowane do Oddziału i w rezultacie zwolnione z opodatkowania w Polsce (zob. stanowisko odnośnie pytania nr 5 Interpretacji). Takie stanowisko potwierdza też powszechna praktyka organów podatkowych dotycząca analogicznych sytuacji. W szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 22 grudnia 2010 r. (Nr IPPB5/423-665/10-2/PS) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "biorąc pod uwagę, iż księgi Oddziału będą prowadzone w walucie obcej, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) mogą również wystąpić przy wycenie majątku Oddziału w Luksemburgu w złotych polskich dla celów rachunkowych w Polsce. Z uwagi na to, iż taka wycena będzie dotyczyć działalności gospodarczej Oddziału w Luksemburgu, jakiekolwiek dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku takiej wyceny nie będą wpływać na podstawę opodatkowania w Polsce";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 grudnia 2010 r. (Nr IPPB5/423-663/10-2/PS) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie, z którym: "w przypadku powstania dochodu w postaci dodatnich różnic kursowych związanych z działalnością Oddziału, w tym także dochodu z tytułu ewentualnych różnic kursowych wynikających z wyceny majątku Oddziału dla celów rachunkowych w Polsce, dochód ten także powinien zostać przypisany do Oddziału (zakładu) w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 27.10.2010. (Nr IPPB5/423-489/10-3/PS) w pełni potwierdził stanowisko podatnika, który uznał, że: "różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) mogą również wystąpić przy wycenie majątku Oddziału w złotych polskich dla celów rachunkowych w Polsce. Z uwagi na to, iż taka wycena będzie dotyczyć działalności gospodarczej Oddziału, jakiekolwiek dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku takiej wyceny nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce".

W świetle powyższego, w analizowanym stanie faktycznym, różnice kursowe, o których mowa w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1 powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału a wartością tych środków z dnia ich wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca.

Zdaniem Spółki, dniem wpływu USD na Konto Zagraniczne Spółki będzie dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami przez bank. Natomiast dniem wypływu USD z Konta Zagranicznego Spółki będzie dzień obciążenia Konia Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu bez względu na datę zaksięgowania tych środków na koncie Udziałowca. W dacie obciążenia Konta Zagranicznego na podstawie dyspozycji przelewu Spółka utraci bowiem ekonomiczne władztwo nad tymi środkami pieniężnymi.

Ad. pyt. nr 3)

Czy skoro bank zagraniczny Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży/kursu kupna USD w stosunku do PLN do obliczenia różnic kursowych, o których mowa w pytaniu nr 2 Spółka powinna zastosować średni kurs USD/PLN ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu).

Zdaniem Spółki, skoro bank zagraniczny Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży/kupna USD w stosunku do PLN, do obliczenia różnic kursowych, o których mowa w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 2 Spółka powinna zastosować odpowiednio średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu).

Zgodnie z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., "jeżeli przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy bank zagraniczny nie ogłasza kursu sprzedaży/kursu kupna USD w stosunku do PLN nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego do obliczenia różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych w USD. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP. Stanowisko takie znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 21 lutego 2011 r. (Nr ITPB3/423-664/10/AM) zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym: "zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym - stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy - możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 18 listopada 2010 r. (Nr IPPB5/423-539/10-3/IŚ) stwierdził, że: "jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.). Może mieć to miejsce np. w przypadku, gdy podatnik otrzymuje spłatę pożyczki na rachunek banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego. Wówczas z przyczyn obiektywnych konieczne jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 2 kwietnia 2010 r. (Nr ILPB3/423-49/10-3/EK) uznał, że: "zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 12 stycznia 2009 r. (Nr ITPB3/423-566/08/AM) uznał, że: "w przypadku posiadania przez Spółkę kont walutowych w banku zagranicznym do obliczania wartości różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji walutowej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 23 września 2010 r. (Nr IPPB5/423-394/10-4/DG) stwierdził, że "przyjmując jednakże za podatnikiem, że bank w Austrii nie ogłasza kursów waluty, należy uznać prawidłowość stanowiska podatnika, w zakresie możliwości zastosowania średniego kursu NBP dla ustalenia powstałych różnic kursowych. Odnosząc się natomiast do zagadnienia późniejszego przewalutowania zgromadzonych na rachunku walutowym środków pieniężnych z EUR na PLN, należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie przyjęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, wynikającego z zawartej z bankiem umowy. Reasumując, w celu ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, w przedstawionym stanie faktycznym, należy przyjąć kursy wskazane powyżej, tj. średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w EUR na rachunek walutowy w EUR Spółki (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień 27 stycznia) oraz faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia 1 lutego (tj. daty przewalutowania środków pieniężnych)".

W konsekwencji, należny uznać, że w przypadku, gdy bank zagraniczny Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży/kursu kupna USD w stosunku do PLN, do obliczenia różnic kursowych powstałych na własnych środkach pieniężnych w związku z wypłatą dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w USD, Spółka powinna zastosować odpowiednio średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* w części dotyczącej pytania nr 1, czyli odnośnie możliwości ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu wypłaty dla udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane - za prawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie sposobu ustalenia ww. różnic kursowych - za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej pytania nr 3 odnośnie:

* kursu waluty na dzień jej wpływu - za nieprawidłowe;

* kursu waluty na dzień jej wypływu - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Wnioskodawca zostały uregulowane w ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Z powyższego przepisu wynika, że różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem - stąd prawidłowe obliczenie podatku uzależnione jest m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

Różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych zostały na gruncie podatkowym zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., i tak:

* zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

* zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

A zatem dla powstania wyżej zdefiniowanych różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej, środków lub wartości pieniężnych, przy czym jako wypływ należy rozumieć tu nie jakikolwiek wypływ - lecz operację wyzbycia się waluty, środków lub wartości pieniężnych.

Sens ekonomiczny tych różnic polega bowiem na odzwierciedleniu faktycznych przysporzeń bądź strat podatnika z tytułu obrotu walutą, środkami lub wartościami pieniężnymi.

Zauważyć należy, że nie dochodzi do wyzbycia się waluty przy operacji przesunięcia środków pomiędzy rachunkami walutowymi posiadanymi przez tego samego podatnika. Przy takiej operacji następuje jedynie zmiana miejsca przechowywania waluty, stąd wszelkie tego typu operacje nie prowadzą do wystąpienia omawianych różnic kursowych.

Podkreślenia więc wymaga, że zdefiniowane w art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. różnice kursowe - w uproszczeniu określane jako "różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych" - nie są wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia za co podatnik płaci (tj. czy jest to zobowiązanie z tytułu kosztów), istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

* sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;

* zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;

* zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;

* innej formy wypływu waluty (np. darowizna);

* realizacja różnic może też być związana, jak w rozpatrywanej sprawie, z wypłatą dywidendy, czy też wynagrodzenia dla udziałowca za umarzane udziały.

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych co do zasady ustala się, w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) - po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik musi zidentyfikować, jaką walutę nabył i po jakim kursie ją odsprzedał bądź uregulował swoje zobowiązania.

Gdy nie jest możliwa identyfikacja walut wymienialnych na złotówki, do określenia wysokości różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i określenia kursu historycznego, tj. kursu pozyskania waluty mogą mieć zastosowanie metody wyceny wskazane w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach): FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło), LIFO (ostatnie przyszło, pierwsze wyszło), kursów średnioważonych.

Korzystanie ze wskazanych metod wyceny jest dopuszczalne z uwagi na regulacje art. 15a ust. 8 upodop, który stanowi, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", jednakże zasadne jest przyjęcie, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m.in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m.in. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na lub z bankowego rachunku walutowego. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem do wyceny wartości wpływu i wypływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że podatkowe rozliczanie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego pomimo, że nie miała miejsca operacja kupna lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (np. gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, który nie ustala kursów walutowych do przeliczenia PLN), wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

Na marginesie warto wskazać, że w praktyce najczęściej stosuje się następujące kursy bankowe:

* w przypadku nabycia waluty od banku - kurs sprzedaży waluty;

* w przypadku otrzymania waluty od kontrahenta w formie zapłaty - kurs kupna banku;

* przy wypływie waluty w formie zapłaty za zobowiązania - kurs sprzedaży,

* przy odprzedaży waluty bankowi - kurs kupna.

W innych określonych sytuacjach mogą też mieć zastosowanie kursy umowne, co dopuszczają przepisy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie dla określenia obowiązku podatkowego z tytułu różnic kursowych na okoliczność transakcji opisanych we wniosku przesądzające znaczenie ma jednak status Spółki i jej Oddziału w Luksemburgu jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak przedstawiono we wniosku, Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu:

Z art. 7 ust. 1 ww. Konwencji polsko-luksemburskiej wynika, że zyski zakładu położonego w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu w Luksemburgu - jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Konwencji).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 tej Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednocześnie, jak wynika z ust. 5 cyt. artykułu Konwencji, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że pojęcie "zakład" jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego podmiotu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek) lub prowadzi kilka budów, z których każda nawet oddzielnie spełniałaby kryteria uznania jej za zakład tego podmiotu.

A zatem w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, iż utworzenie na terytorium Luksemburga zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego. Istniejący w Luksemburgu Oddział Spółki nie ma bytu niezależnego od Spółki, której część stanowi - jest niejako położoną za granicą "częścią składową" przedsiębiorstwa, tj. Spółki. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami Spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Wyodrębnienie Oddziału w strukturze Spółki ma jedynie charakter organizacyjny.

W celach podatkowych punktem wyjścia dla oceny jaka część zysków przypada na jednostkę macierzystą (Centralę) a jaka na zakład (Oddział) musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów Spółki, poniesionych w związku z działalnością jej zakładu (Oddziału). Stąd na podstawie art. 7 ust. 3 Oddział w Luksemburgu może być obciążony kosztami ponoszonymi przez Centralę w związku z działalnością Oddziału łącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego czy powstały w Polsce, czy też w Luksemburgu. W każdym przypadku muszą to być jednak koszty poniesione i jednocześnie muszą być związane z funkcjonowaniem Oddziału.

Rozliczenie zysków bezwzględnie winno wynikać z ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę jako tzw. centralę oraz prowadzonej przez Oddział. Cytowany wyżej art. 9 ust. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada bowiem na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Jednocześnie w kontekście przywołanego przepisu należy mieć na względzie, że nie wszystkie przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą - Spółką, mającą siedzibę w Polsce a jej zakładem położonym w Luksemburgu nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym.

Także - jak w przypadku Spółki - przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych, tj. na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. dodatnie czy ujemne różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej nie stanowią odpowiednio przychodów/kosztów podatkowych.

W kwestii obowiązków ewidencyjnych zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy o rachunkowości nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) znajdującego się poza terytorium RP. Zatem Oddział w Luksemburgu ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego (bądź innej ewidencji) według zasad obowiązujących w tamtym kraju. Jednak sposób prowadzenia ksiąg przez Oddział powinien zapewniać włączenie danych tego Oddziału jako jednostki samobilansującej do łącznego sprawozdania finansowego macierzystej jednostki statutowej, mającej siedzibę w Polsce, czyli Spółki. Jednostka statutowa, w skład której wchodzą zakłady nieposiadające osobowości prawnej, samodzielnie sporządzające sprawozdania finansowe, mające siedzibę zarówno w kraju, jak i za granicą, ma bowiem obowiązek sporządzić - zgodnie z art. 51 u.rach. - łączne sprawozdanie finansowe. Z przepisów tego artykułu wynika, że do sprawozdania finansowego jednostki, w której skład wchodzą oddziały (zakłady) znajdujące się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tam sporządzające sprawozdania finansowe, włącza się odpowiednie dane wynikające z bilansów tych oddziałów (zakładów), wyrażone w walutach obcych, przeliczone na walutę polską wg stosownych kursów opartych na średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice wykazuje się w łącznym sprawozdaniu jednostki, w pozycji "Różnice kursowe z przeliczenia", jako składnik kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny. Jak wspomniano wyżej, w przypadku Spółki tego rodzaju różnice kursowe są "obojętne" z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto istotnym jest, że jednostka macierzysta powinna określić dla wchodzących w jej skład jednostek, w tym również prowadzonych za granicą Polski, dokumentację opisującą przyjęte dla tych jednostek zasady postępowania dotyczące sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów, grupowania danych w księgach rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych oraz przekazywania dokumentów i innych informacji do komórki księgowości jednostki macierzystej. Przyjęte w tym zakresie ustalenia stanowią integralną część składową zakładowego planu kont jednostki macierzystej, a więc i Spółki.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka zamierza wypłacić udziałowcowi w walucie USD dywidendę lub wynagrodzenie za umorzone udziały. Do tego celu wykorzysta środki przesunięte z rachunku walutowego wyznaczonego do obsługi Oddziału w Luksemburgu na konto rachunku walutowego wyznaczonego do obsługi Spółki jako centrali.

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy w podsumowaniu na zgłoszone przez Spółkę wątpliwości odpowiedzieć, że:

Odpowiedź na pyt. nr 1

Słuszne jest stanowisko Spółki co do tego, że wypłata dla Udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umarzane udziały w walucie obcej (tj. USD) może skutkować powstaniem różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiących odpowiednio przychody podatkowe (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe) Spółki.

Dokonanie takiej wypłaty niewątpliwie wiąże się z wyzbyciem własnych środków walutowych Spółki, stąd ekonomiczne skutki tego typu operacji w świetle ww. art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Jest to jednoznaczne z tym, że w przedmiotowym zakresie stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Błędne jest przekonanie Spółki jeśli chodzi o przedział czasowy, jaki należy przyjąć do ustalenia wyżej określonych różnic kursowych.

Wbrew temu jak uważa Spółka, różnice kursowe, o których mowa w jej stanowisku odnośnie pytania nr 1 stanowiące przychody albo koszty uzyskania przychodów Spółki w Polsce, nie powinny zostać obliczone jako różnica pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) w dniu, w którym wpłynęły one na Konto Zagraniczne Spółki z Konta Oddziału (tj. w dniu uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu).

Prawidłowo należy ustalić te różnice pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) na moment pierwotnego ich wpływu (dzień nabycia, otrzymania przez Oddział lub Spółkę) od podmiotu niewchodzącego w skład struktury organizacyjnej Spółki a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca (tj. w dniu obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie dyspozycji przelewu) - art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Jak przedstawiono wyżej, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych Spółka i jej Oddział w Luksemburgu nie są dwoma odrębnymi podatnikami a samo wyodrębnienie organizacyjne tego Oddziału jest swoistą fikcją prawną, związaną z prowadzeniem przez Spółkę działalności na terenie Luksemburga. Wzajemny przepływ środków finansowych, w tym także waluty USD z Konta Oddziału na Konto Zagraniczne Spółki należą do operacji wewnętrznych w ramach tego samego podmiotu i co najwyżej mogą ewentualnie rzutować na przychody/koszty finansowe a nie podatkowe. Powyższy wniosek wprost wypływa chociażby z ww. art. 7 ust. 5 Konwencji polsko-luksemburskiej, który to przepis zabrania przypisywania zakładowi zysków tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

W celu prawidłowego rozliczenia przedmiotowych różnic kursowych i jednocześnie dopełnienia wymogów z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka winna wykorzystać dane z ewidencji wpływów i rozchodów waluty oraz ewentualnie dane z dokumentów i informacji, do przekazywania których Oddział w Luksemburgu jest zobligowany stosownie do przyjętej w Spółce polityki rachunkowości.

Wobec powyższego, konsekwentnie, stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 3

Jak była o tym mowa na wstępie, przy określaniu kursów faktycznie zastosowanych dla ustalenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych podatnicy winni brać pod uwagę źródło pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu.

We wniosku Spółka przedstawiła, że posiada konto walutowe w USD (Konto Zagraniczne Spółki) w banku zagranicznym mającym siedzibę poza terytorium Polski, który to bank co do zasady nie ogłasza kursu sprzedaży i kursu kupna USD w stosunku do PLN. Również Oddział Spółki w Luksemburgu posiada w tym państwie odrębne konto walutowe w USD (nazywane przez Spółkę Kontem Oddziału), na którym gromadzone są w szczególności środki pieniężne uzyskane w wyniku działalności finansowej Oddziału. Spółka uważa przy tym, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do obliczenia różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych z tytułu wypłaty Udziałowcowi dywidendy lub wynagrodzenia z umarzane Spółka powinna zastosować odpowiednio średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) oraz średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu).

Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości wskazanych przez Spółkę kursów, należy przede wszystkim mieć na względzie, że do ustalenia różnic kursowych w opisanym zdarzeniu przyszłym winien być przyjęty inny "dolny" przedział czasowy niż uważa Spółka. Ta okoliczność przesądza bowiem o tym, że wskazany przez Spółkę średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) niejako automatycznie nie może być uznany za kurs prawidłowy, pomijając już samą kwestię możliwości zastosowania na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kursu średniego NBP.

Wyżej wskazano, że przedmiotowe różnice kursowe prawidłowo należy ustalić pomiędzy wartością środków w walucie obcej (tj. USD) na moment pierwotnego ich wpływu od podmiotu niewchodzącego w skład struktury organizacyjnej Spółki a wartością tych środków w dniu wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca.

Z tego wynika, że co do zasady różnice te powinny być wyliczone według stosownych kursów z dnia pierwotnego nabycia/otrzymania USD i z dnia wypływu z Konta Zagranicznego Spółki do Udziałowca w oparciu o kursy faktycznie zastosowane z tych dni.

Ponieważ jednak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przyjmując za Spółką, bank obsługujący Konto Zagraniczne Spółki nie ogłasza kursu sprzedaży i kursu kupna USD w stosunku do PLN, co wskazuje, że Spółka nie ma możliwości stosowania kursów tego banku - zgodzić się zatem należy, że na moment wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia dla Udziałowca Spółka winna przyjąć średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki.

Należy jednak pamiętać, że średni kurs NBP, określony przepisami art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. może być stosowany w uzasadnionych sytuacjach, zatem wyłączona tu została dowolność wyboru czy uznania podatnika. Tę regułę Spółka winna mieć na względzie przy określaniu kursu USD/PLN na moment pierwotnego nabycia/otrzymania omawianych środków, albowiem z wniosku nie wynika na jaki rachunek one wpłynęły i czy bank obsługujący ten rachunek ogłasza kursy USD/PLN.

Wobec powyższego Spółka dla przeliczenia na PLN wartości środków wypłacanych Udziałowcowi na dzień pierwotnego nabycia/otrzymania waluty winna co do zasady przyjąć kurs faktycznie zastosowany z tego dnia, a dopiero wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych nie będzie mogła tego kursu zastosować, bo np. bank nie ogłasza notowań do PLN, wówczas może zastosować na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień nabycia/otrzymania waluty USD.

Reasumując, stanowisko Spółki, że do obliczenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych z tytułu wypłaty dla udziałowca dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały powinna zastosować odpowiednio:

* średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych w USD na Konto Zagraniczne Spółki (tj. dzień uznania Konta Zagranicznego Spółki tymi środkami) - uznaje się za nieprawidłowe;

* średni kurs USD/PLN ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych w USD z Konta Zagranicznego Spółki (tj. dzień obciążenia Konta Zagranicznego Spółki na podstawie złożonej przez Spółkę dyspozycji przelewu) - uznaje się za prawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze do przywołanych przez Spółkę interpretacji należy podnieść, że zostały one wydane na tle innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i dotyczyły innych wątpliwości, stąd nie wszystkie stwierdzenia zawarte w tych interpretacjach mogą mieć przełożenie w niniejszej sprawie. Interpretacje te wiążące są wyłącznie w tych indywidualnych sprawach, których dotyczyły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.