IPPB5/423-545/14-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* wydatków poniesionych przez Spółkę zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. (za wyjątkiem kosztów pracowniczych) - jest prawidłowe,

* kosztów pracowniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. w tym kosztów pracowniczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 lipca 2012 r. spółki: A. S.p.A., z siedzibą w Rzymie (dalej jako: "A.", "Wnioskodawca") oraz T. M. S.p.A. T. M., z siedzibą w Mediolanie (dalej jako: "T. M.") utworzyły Konsorcjum (dalej jako: "Konsorcjum" lub "Partnerzy Konsorcjum"), któremu M. Sp. z o.o. (zwany dalej "Zamawiającym") powierzył realizację projektu pod nazwą "Budowa miejskiej spalarni odpadów (Z. T.)..." oraz odpowiedniej umowy o numerze referencyjnym: M. K. (dalej jako: "Zamówienie").

Należy zaznaczyć, że zarówno A. jak i T. M. prowadzą działalność w Polsce za pośrednictwem swoich polskich oddziałów i nie posiadają w Polsce odrębnych podmiotów prawnych.

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 r., A. oraz T. M. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie AS. A. S.p.A. T. M., S.p.A. T. M. spółka cywilna (dalej jako: "Spółka"). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako "koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego."

Wprowadzenie w życie powyższych ustaleń tj. zastąpienie Konsorcjum przez Spółkę wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum jak również wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia.

W konsekwencji, uwzględniając charakter Zamówienia oraz konieczność jego sprawnej i nieprzerwanej realizacji, A. i T. M. zmuszone były do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań na okres przejściowy, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę pełnej zdolności operacyjnej oraz przejęcia przez nią wszystkich funkcjonalności Konsorcjum.

W szczególności, Partnerzy Konsorcjum zdecydowali o tym, że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, będą we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, Partnerzy obciążą Spółkę kosztami ww. działań - w ten sposób, że przeniosą na Spółkę świadczone na jej rzecz usługi jako tzw. "projekt w toku" (tekst jedn.: projekt na określonym etapie jego realizacji), realizując jednocześnie uzgodnione marże w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki.

Jedną z kluczowych aktywności Konsorcjum, która w okresie przejściowym wymagała bezpośredniego zaangażowania Partnerów, były relacje gospodarcze z podwykonawcami, innymi usługodawcami oraz dostawcami towarów dla Konsorcjum (dalej łącznie jako "Usługodawcy"). W celu formalizacji działań Partnerów Konsorcjum w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Spółką, każdy z Partnerów podpisał ze Spółką odpowiednie porozumienie (dalej jako: "Porozumienie"). W ramach przedmiotowego Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a A. w dniu 31 grudnia 2013 r.:

1. Strony potwierdziły, że do dnia zawarcia Porozumienia, A. zrealizowała we własnym zakresie szereg czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym (dalej jako: "Usługi") oraz poniosła koszty związane z ww. Usługami.

2. Strony odwołały się do treści umowy powołującej Spółkę, w której postanowiono, że "o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki, albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki <...>" oraz zgodnie potwierdziły, że Usługi wykonane przez A. były niezbędne dla właściwej realizacji Zamówienia, zaś koszty tych Usług zostały zatwierdzone przez Strony jako prawidłowo odzwierciedlające wartość tych Usług.

3. Strony potwierdziły, że za wykonanie Usług A. przysługuje wynagrodzenie w ustalonej kwocie, skalkulowanej jako suma kwot wszystkich kosztów poniesionych przez A. w związku z realizacją Usług powiększona o uzgodnioną marżę (ustaloną procentowo), plus należny podatek VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.

Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez A. będących podstawą do kalkulacji należnego A. wynagrodzenia. Ww. lista objęła w szczególności następujące wydatki poniesione przez A. na potrzeby realizacji Zamówienia:

Zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków następuje poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji jest równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania Usług, jak również zakresu przedmiotowego tych Usług.

Uwzględniając fakt, że w dniu 31 grudnia załączona do Porozumienia lista wydatków została zgodnie zatwierdzona przez Strony w drodze złożenia na niej podpisów przez upoważnionych przedstawicieli Stron, w dniu 7 stycznia 2014 r. A. wystawiła na rzecz Spółki fakturę na kwotę należnego jej wynagrodzenia.

Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami, T. M. ma zamiar wystąpić z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą sposobu opodatkowania w opisanym wyżej stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do uznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę zgodnie z Porozumieniem, za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym jest uprawniony do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. do uznania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe, które powinny być rozliczone w 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez A. zgodnie z Porozumieniem, należy uznać za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, A. prawidłowo wykazała przedmiotowe koszty w dacie uzyskania przychodu od Spółki zgodnie z Porozumieniem, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., w dacie wykonania usług w oparciu o Porozumienie (czyli w dniu 31 grudnia 2013 r.)

Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), definiuje koszty uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozwijając tę definicję, organy podatkowe sformułowały następujący katalog warunków, które powinny być spełnione, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów podatkowych:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został on pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* wydatek jest definitywny (rzeczywisty),

* wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* wydatek został właściwie udokumentowany,

* wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki analiza powyższego katalogu prowadzi do wniosku, że w przypadku Wnioskodawcy poniesienie wydatków w związku z realizacją Porozumienia spełnia wszystkie zawarte w nim warunki pozwalające na uznanie takiego wydatku za koszt podatkowy A. Jeżeli chodzi o datę zaliczenia określonego wydatku związanego z przychodem do kosztów podatkowy, u.p.d.o.p. rozróżnia dwa rodzaje kosztów, tj. koszty bezpośrednio i posrednio związane z przychodami.

Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei w przypadku kosztów innego rodzaju (tekst jedn.: kosztów związanych z przychodami jedynie pośrednio), art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. pozwala na ich zaliczenie do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Zauważyć należy, iż z perspektywy Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z Porozumieniem (tekst jedn.: w szczególności koszty ubezpieczeń i gwarancji dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, ponoszone zgodnie z wymogami Zamawiającego sformalizowanymi w ramach kontraktu dotyczącego realizacji Zamówienia oraz koszty własne A. dotyczące realizacji na rzecz Spółki usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym) stanowią właśnie koszty bezpośrednie. A., zgodnie z Porozumieniem, poniosła bowiem szereg wydatków związanych z nabyciem lub wykonaniem we własnym zakresie określonych usług, które następnie stanowiły podstawę do określenia wynagrodzenia A. należnego za wykonaną na rzecz Spółki usługę administracyjną polegającą na realizacji szeregu czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia. W konsekwencji, koszty poniesione przez A. w związku z realizacją Porozumienia, można uznać za koszty podatkowe w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu.

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uznaje się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Ponieważ, jak wynika za Porozumienia, przedmiotowa usługa została wykonana w dniu 31 grudnia 2013 r., ta właśnie data powinna decydować o dacie powstania przychodu podatkowego. W konsekwencji uznać należy, że przychód z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki w oparciu o Porozumienie powstał w dniu 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki, w świetle regulacji podatkowych dotyczących sposobu określenia daty rozliczenia kosztów podatkowych, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Porozumienia, jako koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w dacie 31 grudnia 2013 r., również powinny być wykazane jako koszty podatkowe roku 2013 r. Dlatego też, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* wydatków poniesionych przez Spółkę zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. (za wyjątkiem kosztów pracowniczych) - jest prawidłowe,

* kosztów pracowniczych - jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki od nieruchomości. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Dopiero w zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające moment potrącalności kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dodatkowo wyjaśnić należy, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników.

I tak zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników i inne należności stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Podkreślenia także wymaga, że tzw. "koszty pracownicze" obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych, gdyż są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do przedmiotowych kosztów zalicza się również wydatki umożliwiające pracownikom wykonywanie zadań w ramach stosunku pracy.

Ponadto należy mieć na względzie, że w przypadku tzw. "kosztów pracowniczych" podatnika ponoszącego ww. koszty i pracownika musi łączyć stosunek pracy, stosunek służbowy. Powyższe koszty nie mogą dotyczyć jakiegokolwiek pracownika, np. pracownika podwykonawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 lipca 2012 r. spółki: A. S.p.A. oraz T. M. S.p.A. T. M. utworzyły Konsorcjum w celu realizacji projektu (Zamówienia) pod nazwą "Budowa miejskiej spalarni odpadów....". Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 2 stycznia 2013 r. ww. Spółki podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie AS. A. S.p.A. T. M., S.p.A. T. M. spółka cywilna. Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako "koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego." W związku z powyższym Spółki musiały wprowadzić odpowiednie rozwiązania na okres przejściowy, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę cywilną pełnej zdolności operacyjnej oraz przejęcia przez nią wszystkich funkcjonalności Konsorcjum. Partnerzy Konsorcjum zdecydowali że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, będą we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, Partnerzy obciążą Spółkę kosztami ww. działań - w ten sposób, że przeniosą na Spółkę świadczone na jej rzecz usługi jako tzw. "projekt w toku" (tekst jedn.: projekt na określonym etapie jego realizacji), realizując jednocześnie uzgodnione marże w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki. W celu formalizacji działań Partnerów Konsorcjum w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Spółką, każdy z Partnerów podpisał ze Spółką w dniu 31 grudnia 2013 r. odpowiednie Porozumienie. Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez A. będących podstawą do kalkulacji należnego jej wynagrodzenia, która objęła: koszty ubezpieczeń i gwarancji poniesione przez A. na potrzeby realizacji Zamówienia a dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, ponoszone zgodnie z wymogami Zamawiającego sformalizowanymi w ramach kontraktu dotyczącego realizacji Zamówienia oraz koszty własne A. (w tym, głównie koszty personelu) dotyczące realizacji na rzecz Spółki usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym. Zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków następuje poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji jest równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania Usług, jak również zakresu przedmiotowego tych Usług. W dniu 31 grudnia 2013 r. załączona do Porozumienia lista wydatków została zgodnie zatwierdzona przez Strony w drodze złożenia na niej podpisów przez upoważnionych przedstawicieli Stron. Z kolei w dniu 7 stycznia 2014 r. A. wystawiła na rzecz Spółki cywilnej fakturę na kwotę należnego jej wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych przez Spółkę zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2013 r., w tym kosztów pracowniczych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. stanowią u Wnioskodawcy co do zasady koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w ww. art. 15 ust. 4, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca są podstawą wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu, w którym przedmiotowe wydatki powinny być zarachowane do kosztów podatkowych, należy wskazać, iż skoro ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, to powinny także co do zasady zostać przez Spółkę rozpoznane zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyeksponować jednakże należy, że jak wskazał Wnioskodawca do wydatków poniesionych przez Spółkę zgodnie z zawartym Porozumieniem z dnia 31 grudnia 2013 r. zaliczane są także m.in. "koszty personelu". Zatem przedmiotowe koszty w części związanej z wydatkami na rzecz personelu, który będzie zatrudniony w Spółce, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów szczególnych wskazanych powyżej, tj. art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g cytowanej ustawy, jeżeli "koszty personelu", tj. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy i pracujących przy realizacji na rzecz Spółki cywilnej usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym, są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach wskazanych w art. 15 ust. 4g, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe odnosi się także do wydatków o których mowa w ww. art. 15 ust. 4h tej ustawy.

W związku z powyższym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Porozumienia zawartego w dniu 31.12.201 r. stanowić będą koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym przypadku, jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym, będzie to 31 grudnia 2013 r.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że w przeciwieństwie do wydatków kwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami powinny być rozpoznane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie zaś w jakimkolwiek momencie w roku uzyskania przedmiotowego przychodu.

Na powyższe wskazuje chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., sygn. I SA/Lu 53/10, w którym sąd wskazał, że: "W związku z powyższym, skoro z okoliczności stanu faktycznego sprawy przedstawionych we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca spółka jako wykonawca wymienionych przez nią usług ponosi na bieżąco - co miesiąc lub co kilka miesięcy w roku podatkowym, tj. na przestrzeni 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego - koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktów (a więc koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami), w wykonaniu warunków których wystawia również faktury VAT w trakcie roku podatkowego, lub w roku następnym od rozpoczęcia konkretnej inwestycji, to brak jest podstaw, aby podważać zgodność z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że zakwalifikowane przez spółkę koszty (poniesione w danym roku podatkowym), jako koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, winny być potrącane w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu, w związku z którym zostały poniesione, tj. zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

WSA w Lublinie wskazując, iż ustawodawca w cytowanych wyżej przepisach operuje jednostką czasu w postaci "roku podatkowego" nie neguje konieczności przyporządkowania kosztu bezpośrednio związanego z przychodami danego roku podatkowego do momentu uzyskania odpowiadającego mu przychodu.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanie faktycznym i własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie określenia momentu powstania przychodu w związku z realizacją na rzecz Spółki cywilnej usług wymienionych w zawartym Porozumieniu), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.